基本案情
1.馬慶泉、馬松堅各持有經(jīng)營塑膠業(yè)務(wù)的乘風公司98%和2%的股權(quán)。2012年，馬慶泉、馬松堅與瑞尚公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，約定：馬慶泉、馬松堅將所持乘風公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給瑞尚公司，轉(zhuǎn)讓價款6910萬元，分期支付。
2.2014年6月12日，馬慶泉、馬松堅向湖北高院提起訴訟，請求：瑞尚公司繼續(xù)履行合同；瑞尚公司支付已到期股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1500萬元及違約金。瑞尚公司提起反訴，請求：確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同無效；馬慶泉、馬松堅返還已收取的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款等。
3.2015年7月21日湖北高院作出判決：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)予繼續(xù)履行；瑞尚公司向馬慶泉支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1500萬元及違約金。
4.瑞尚公司不服，上訴至最高法院，主張股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，避免繳納了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中應(yīng)繳的契稅、營業(yè)稅和土地增值稅等稅款，規(guī)避了我國稅法對于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅收規(guī)定，應(yīng)當認定合同無效。
5.最高法院判決：駁回上訴，維持原判。
律師點評
1.股權(quán)轉(zhuǎn)讓與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是完全不同的法律性質(zhì)
股權(quán)：股權(quán)是股東享有的，并由公司法或公司章程所確定的多項具體權(quán)利的綜合體。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，股東對公司的權(quán)利義務(wù)全部同時移轉(zhuǎn)于受讓人，受讓人因此成為公司股東，取得股權(quán)。
土地使用權(quán)：土地使用權(quán)是依據(jù)《中華人民共和國物權(quán)法》第一百三十五條之規(guī)定，是權(quán)利人依法對國家所有的土地享有占有、使用和收益的權(quán)利，以及利用該土地建造建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的權(quán)利。
股權(quán)與建設(shè)用地使用權(quán)是完全不同的權(quán)利，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律依據(jù)不同，兩者不可混淆。當公司股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時，該公司的資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利由轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移到受讓方，而作為公司資產(chǎn)的建設(shè)用地使用權(quán)仍登記在該公司名下，土地使用權(quán)的公司法人財產(chǎn)性質(zhì)未發(fā)生改變。
2.一般而言，目標公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓并未導(dǎo)致土地使用權(quán)人發(fā)生改變，無需繳納土地增值稅
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅”，以及《物權(quán)法》第九條：“不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外”的規(guī)定，在本案中，涉案土地使用權(quán)人自始至終均登記為乘風公司，涉案土地使用權(quán)未發(fā)生改變，即并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，因此不需要繳納土地增值稅。江蘇高院在江蘇高成房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與福中集團有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛再審民事判決書[江蘇省高級人民法院（2014）蘇商再終字第0006號]一案中也認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不同于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。
3.投資者應(yīng)審慎通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號）的規(guī)定，若股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，則應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。雖然該稅收規(guī)范性文件有違反《土地增值稅暫行條例》的嫌疑，但該文件至今尚未被廢止。在本案中我們不應(yīng)忽略的一個細節(jié)是，涉案的乘風公司主要經(jīng)營塑膠業(yè)務(wù)，即，乘風公司主要資產(chǎn)除涉案土地外，尚有機械設(shè)備、辦公設(shè)備等資產(chǎn)，涉案土地并非乘風公司的唯一資產(chǎn)。因此，若目標公司唯一資產(chǎn)為土地、地上建筑物及附作物時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為應(yīng)否繳納土地增值稅尚無定論。
同時，根據(jù)國土資源部辦公廳《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及土地使用權(quán)變更有關(guān)問題的批復(fù)》國土資廳函〔2004〕224號及 《廣東省國土資源廳廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地變更登記工作中有關(guān)問題的意見》（粵國土資地籍發(fā)[2013]195號）的規(guī)定，個人獨資企業(yè)(含土地使用權(quán))整體出售給其他人的(不論買受人是否更改該企業(yè)的名稱)均視為視為土地使用權(quán)變更，應(yīng)當繳納土地土地增值稅。目前，惠州市及各縣區(qū)稅務(wù)部門對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否收取土地增值稅，實踐上做法不一。
在具體實踐中，目標公司的不同情況將影響到是否需要交納土地增值稅。盡管本人認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不同于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，且我國稅收立法采取形式審查原則，故我們傾向于不應(yīng)該對股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中導(dǎo)致土地使用權(quán)“異動”采取課稅處理。但是，基于各地實踐不一，投資者擬通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式獲取目標公司土地使用權(quán)時，應(yīng)事先向當?shù)囟悇?wù)部門咨詢具體的處理政策，避免遭受行政處罰。
參考法條
相關(guān)政策鏈接國土資源部辦公廳《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及土地使用權(quán)變更有關(guān)問題的批復(fù)》國土資廳函〔2004〕224號
廣東省國土資源廳:你廳《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及土地使用權(quán)變更有關(guān)問題的請示》（粵國土資〔2003〕256號）收悉。經(jīng)研究,現(xiàn)批復(fù)如下:
太古可口可樂香港有限公司將其全資擁有的獨資企業(yè)—太古飲品（東莞）有限公司全部轉(zhuǎn)讓給可口可樂（中國）投資有限公司,屬于企業(yè)資產(chǎn)的整體出售,其中包含土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。因此,該行為屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,應(yīng)按土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定辦理變更登記。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》國稅函〔2000〕687號
廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局:你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報〔2000〕32 號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100 ％的股權(quán),且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物,經(jīng)研究,對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。
（作者簡介：鄭啟迪，廣東卓凡律師事務(wù)所執(zhí)業(yè)律師，主要從事政府法律服務(wù)，服務(wù)范圍涉及土地、房產(chǎn)、行政執(zhí)法等領(lǐng)域，現(xiàn)擔任惠東縣國土資源局法律顧問。）
中國鄉(xiāng)村發(fā)現(xiàn)網(wǎng)轉(zhuǎn)自：廣東卓凡律師事務(wù)所（微信公眾號）2017-09-18
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