內(nèi)容提要：土地制度尤其是地權(quán)分配體系是形塑農(nóng)業(yè)稅收制度演進(jìn)及其內(nèi)部構(gòu)造的基本要素。抗日根據(jù)地民主政權(quán)從地權(quán)保護(hù)出發(fā)，不僅通過征稅實(shí)現(xiàn)地權(quán)的保護(hù)，同時(shí)通過對課稅對象的選擇、納稅主體的確立以及計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)，有效地將地權(quán)持有、地權(quán)收益、地權(quán)交易等環(huán)節(jié)納入征稅范圍，從而形成了一個(gè)相對完整均衡的地權(quán)型稅收體系，基本實(shí)現(xiàn)了不同層次之地權(quán)享有者的合理公平負(fù)擔(dān)，是中國農(nóng)業(yè)稅制史上的一大革命。
關(guān)鍵詞：抗日根據(jù)地/地權(quán)分配體系/農(nóng)業(yè)稅/稅制結(jié)構(gòu)
地權(quán)分配體系是研究中國土地制度或租佃制度的首要問題，學(xué)術(shù)界對此已經(jīng)進(jìn)行了比較深入的研究并產(chǎn)生了一批富有創(chuàng)見的成果。①實(shí)際上，研究中國的農(nóng)業(yè)稅制也應(yīng)該從地權(quán)的分配體系出發(fā)，因?yàn)檗r(nóng)業(yè)稅制與地權(quán)分配體系一樣，在本質(zhì)上也是一個(gè)對農(nóng)業(yè)收成的分割問題。②而且，農(nóng)業(yè)稅制設(shè)計(jì)是否公平合理，很大程度上就取決于能否建立一套與既有地權(quán)分配體系相契合的稅制結(jié)構(gòu)。本文所稱地權(quán)乃是土地產(chǎn)權(quán)的簡稱，它是一個(gè)以所有權(quán)為核心，包括使用權(quán)、收益權(quán)與處置權(quán)等若干權(quán)利的集合體，此一集合體具有層次性與可分解性的特點(diǎn)。同一塊土地的投資、經(jīng)營管理、收益分配與風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)，可以由不同的主體支配或使用，土地收益可相應(yīng)地在不同主體之間分配，土地權(quán)利的每一個(gè)層面都有程度不一的控制權(quán)與收益權(quán)以及與之對應(yīng)的各種交易形式。③圍繞土地權(quán)利每一個(gè)層面的控制權(quán)與收益權(quán)，實(shí)際上決定了政府可以征什么稅、向誰征稅以及征多少稅，政府對此的選擇偏好一方面必須從實(shí)際的地權(quán)分配體系出發(fā)，另一方面又會(huì)通過具體的稅制結(jié)構(gòu)體現(xiàn)出來，這是地權(quán)與稅制結(jié)構(gòu)的基本關(guān)系，也是本文的立論基礎(chǔ)。④因此，梳理地權(quán)分配體系與稅制結(jié)構(gòu)基本關(guān)系，可以成為理解抗日根據(jù)地農(nóng)業(yè)稅制演進(jìn)及其內(nèi)部構(gòu)造的有效途徑。在抗日根據(jù)地稅收法制建設(shè)實(shí)踐過程中，各根據(jù)地本著公平合理的稅收理念，從本地區(qū)的政權(quán)建設(shè)和所處環(huán)境出發(fā)，相互借鑒學(xué)習(xí)，曾先后制定施行了“救國公糧”“合理負(fù)擔(dān)”“統(tǒng)一累進(jìn)稅”“農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅”等稅收制度，逐步建立起一套與根據(jù)地地權(quán)形態(tài)相契合的農(nóng)業(yè)稅體系，體現(xiàn)了抗日根據(jù)地民主政權(quán)卓越的財(cái)稅汲取能力，為取得抗日戰(zhàn)爭的勝利奠定了堅(jiān)實(shí)的財(cái)政基礎(chǔ)。⑤不無遺憾的是，學(xué)術(shù)界對這一問題尚沒有全面系統(tǒng)的研究。⑥為此，本文將根據(jù)相關(guān)已刊檔案文獻(xiàn)資料，以陜甘寧邊區(qū)及晉察冀邊區(qū)為中心并適當(dāng)結(jié)合其他根據(jù)地情況，以抗日根據(jù)地農(nóng)業(yè)稅的內(nèi)部構(gòu)造為框架，努力揭示抗日根據(jù)地地權(quán)的分配體系、土地的經(jīng)營方式等土地制度與根據(jù)地農(nóng)業(yè)稅的互動(dòng)關(guān)系，以求辨明抗日根據(jù)地稅制在中國稅制發(fā)展進(jìn)程中所具有的獨(dú)特歷史地位。
一、何以征稅：地權(quán)保護(hù)與農(nóng)業(yè)稅的法理依據(jù)
現(xiàn)代財(cái)稅理論認(rèn)為，承認(rèn)與保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)是國家實(shí)現(xiàn)征稅權(quán)的前提，否則就不存在國家強(qiáng)制課征的對象，也就不存在稅收。私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的存在可以說是國家稅收的邏輯起點(diǎn)。從這一起點(diǎn)出發(fā)，抗日根據(jù)地民主政權(quán)在對根據(jù)地人權(quán)、(參)政權(quán)、自由權(quán)進(jìn)行普遍保障的同時(shí)，也加強(qiáng)了對根據(jù)地人民財(cái)產(chǎn)權(quán)尤其是地權(quán)的保護(hù)，從而為農(nóng)業(yè)稅的征收奠定了堅(jiān)實(shí)的法理基礎(chǔ)。
首先，由于私有地權(quán)在抗日根據(jù)地占據(jù)主導(dǎo)地位，根據(jù)地政府特別重視對此項(xiàng)權(quán)利的保護(hù)。早在1938年，陜甘寧邊區(qū)就制定頒布了《陜甘寧邊區(qū)土地所有權(quán)證條例》，此后又于1939年頒行《陜甘寧邊區(qū)土地條例》，確立了土地私有制，規(guī)定人民經(jīng)分配所得之土地即為其私人所有，并取得土地所有權(quán)以及使用與支配其土地的權(quán)利。⑦1942年的《陜甘寧邊區(qū)保障人權(quán)財(cái)權(quán)條例》則進(jìn)一步明確要保障邊區(qū)一切抗日人民的包括土地在內(nèi)的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，以及依法使用與取得收益之自由權(quán)；同時(shí)強(qiáng)調(diào)在土地已經(jīng)分配區(qū)域要保證一切取得土地的農(nóng)民之私有土地權(quán)，在土地未經(jīng)分配區(qū)域要保證地主的土地所有權(quán)及債主的債權(quán)。⑧另外，抗日根據(jù)地民主政權(quán)對地權(quán)的認(rèn)識也經(jīng)歷了一個(gè)日益深刻的過程，相關(guān)立法技術(shù)也在不斷提高，如1945年的《太岳區(qū)地權(quán)單行條例》就對私有地權(quán)作出更為全面明晰的保護(hù)，該條例第3條根據(jù)保證人民土地私有制的原則，規(guī)定合法土地所有人在法令范圍內(nèi)，對于其所有土地，有自由使用、收益或買賣、典當(dāng)、抵押、贈(zèng)與、繼承等處分之權(quán)，⑨這里的地權(quán)概念已經(jīng)非常接近今日法學(xué)界及經(jīng)濟(jì)史學(xué)界有關(guān)地權(quán)的認(rèn)識了。⑩另外，抗日根據(jù)地民主政權(quán)在保護(hù)私人地權(quán)的同時(shí)，對一些社會(huì)團(tuán)體的地權(quán)也給予了同樣的保護(hù)；為鼓勵(lì)抗屬、難民、貧農(nóng)開墾公荒，抗日根據(jù)地政權(quán)對其依法取得的土地所有權(quán)也提供了保護(hù)。(11)
其次，由于租佃關(guān)系在抗日根據(jù)地社會(huì)結(jié)構(gòu)中占有重要地位，因此抗日根據(jù)地民主政權(quán)不僅從占有的層面對地權(quán)進(jìn)行保護(hù)，而且也對農(nóng)民的佃權(quán)予以保護(hù)。針對減租政策實(shí)行后出現(xiàn)的退佃等社會(huì)現(xiàn)實(shí)，1939年12月17日晉察冀邊區(qū)頒布條例，開始對佃戶權(quán)利進(jìn)行初步保護(hù)，不許地主在減租后借口收地。此后，各根據(jù)地減租法規(guī)中都有保障佃權(quán)的內(nèi)容，雖沒有出現(xiàn)“佃權(quán)”的明確提法，但是用了使用權(quán)、收益權(quán)、優(yōu)先權(quán)、承佃權(quán)等概念。自1942年初中央土地政策文件正式提出“保障佃權(quán)”之后，佃權(quán)保障立法很快得到發(fā)展和細(xì)化。此后的根據(jù)地租佃法規(guī)相繼使用了“佃權(quán)”概念，并逐步完善了以保障承佃人耕作權(quán)為核心，包含耕地改良權(quán)、有條件的續(xù)耕權(quán)、承典人在一定條件下對于租地承典承買或再次承租時(shí)的優(yōu)先權(quán)、災(zāi)歉租額減免請求權(quán)以及退佃權(quán)等佃權(quán)保障內(nèi)容。(12)同時(shí)，為了鼓勵(lì)生產(chǎn)，根據(jù)地通過招人開墾業(yè)主無力開墾的私荒，并在保護(hù)原主土地所有權(quán)的同時(shí)賦予開墾者以永佃權(quán)。(13)
除了上述土地制度所提供的保護(hù)之外，抗日根據(jù)地民主政權(quán)還通過契稅及農(nóng)業(yè)稅等稅收制度，實(shí)現(xiàn)了對地權(quán)的保護(hù)。正如晉察冀邊區(qū)行政委員會(huì)指出的，“田房契約是田房所有權(quán)或使用收益權(quán)的公證契約”，紅契“是合法的契，稅契是取得所有權(quán)或使用收益權(quán)的合法保證”，只有取得紅契，政府才能“保護(hù)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，保護(hù)田房買賣自由權(quán)，保護(hù)典用田房收益權(quán)”。(14)從此種認(rèn)識出發(fā)，晉察冀邊區(qū)政府于1941年3月制頒了《晉察冀邊區(qū)買典田房契稅暫行章程》，以保護(hù)根據(jù)地人民的“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，土地使用權(quán)，確定產(chǎn)業(yè)買賣自由權(quán)，租佃借貸諸關(guān)系”。(15)與此同時(shí)，其他根據(jù)地也先后制定了田房契稅的章程與辦法，保障人民田房不動(dòng)產(chǎn)之合法權(quán)益，解決產(chǎn)權(quán)糾紛，(16)而經(jīng)投稅之合法契約所具有的地權(quán)認(rèn)定作用在相關(guān)土地法規(guī)中也不斷得到強(qiáng)調(diào)。(17)此外，抗日根據(jù)地農(nóng)業(yè)稅的征收對于地權(quán)同樣具有確認(rèn)與保護(hù)的作用。中共中央北方分局在關(guān)于1941年度統(tǒng)一累進(jìn)稅工作的總結(jié)中就指出，晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進(jìn)稅通過修正累進(jìn)率，減輕了地主富農(nóng)的負(fù)擔(dān)，也“保障了一切人民的財(cái)權(quán)與地權(quán)”。(18)陜甘寧邊區(qū)農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅的試行在解決土地糾紛與確定土地所有權(quán)方面也取得可喜的成績，被老百姓稱道為“這是永久為業(yè)的事情”。(19)
除上述舉措之外，抗日根據(jù)地政府還通過土地登記、清理“黑地”、委托代管逃亡地主的土地等方式對根據(jù)地人民的地權(quán)提供了保護(hù)。(20)也正是在清晰地權(quán)存在的基礎(chǔ)上，抗日根據(jù)地民主政權(quán)普遍確立了土地所有人、土地使用人以及土地收益人的納稅義務(wù)。1941年《陜甘寧邊區(qū)施政綱領(lǐng)》規(guī)定，“居民中除極貧者應(yīng)予免稅外，均須按照財(cái)產(chǎn)等第或所得多寡，實(shí)施程度不同的累進(jìn)稅制，使大多數(shù)人民均能負(fù)擔(dān)抗日經(jīng)費(fèi)?！?21)1941年《晉察冀邊區(qū)目前施政綱領(lǐng)》第7條更是直接將保障一切抗日人民的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與人民的納稅義務(wù)一起寫在同一條文之中。(22)1941年《晉冀魯豫邊區(qū)政府施政綱領(lǐng)》也有類似規(guī)定。(23)1943年陜甘寧邊區(qū)為了確定土地所有權(quán)、實(shí)行農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅，就依據(jù)《陜甘寧邊區(qū)地權(quán)條例(草案)》制定了《陜甘寧邊區(qū)土地登記辦法》。(24)對于地權(quán)確立之于農(nóng)累稅的作用，陜甘寧邊區(qū)財(cái)政廳就認(rèn)為，丈量土地、清查土地面積與評定其常年產(chǎn)量、解決土地糾紛、確定土地所有權(quán)、辦理土地登記等工作是實(shí)行農(nóng)累稅最主要的前提與不可缺少的依據(jù)。(25)
二、征什么稅：地權(quán)形態(tài)與農(nóng)業(yè)稅的課稅對象
課稅對象是稅收法律關(guān)系中征納雙方權(quán)利義務(wù)所指向的目的物，它是構(gòu)成稅收制度的基礎(chǔ)性要素，是國家據(jù)以征稅的依據(jù)。從法律意義上來講，課稅對象不僅是區(qū)別征稅與不征稅的主要界限，同時(shí)還是此稅區(qū)別于他稅的主要標(biāo)志，體現(xiàn)了不同稅種的征稅范圍?？谷崭鶕?jù)地農(nóng)業(yè)稅課稅對象的確立及其稅種的設(shè)置依據(jù)，就在于抗日根據(jù)地的地權(quán)分配體系，尤其是土地的經(jīng)營形態(tài)。
抗日根據(jù)地主要存在三種經(jīng)營形態(tài)的土地：一是自營土地，即土地所有人自任耕作，或雇工助耕而由自己負(fù)責(zé)經(jīng)營之耕地；二是出租土地，即土地所有人為收取定額地租而出租出佃于人，或?yàn)榉值靡欢ū壤氖斋@物而伴種于人之耕地；三是佃耕土地，即承佃人、承租人或伴種戶，因?qū)Φ刂髦Ц抖~地租，或分其一定比例之收獲物而取得耕種權(quán)之耕地。(26)正是這三種地權(quán)形態(tài)對抗日根據(jù)地的課稅對象與稅種的確立起了決定性作用。
陜甘寧邊區(qū)政府的農(nóng)業(yè)稅征收始于1937年9月公布的《救國公糧征收條例》，該條例規(guī)定以每年秋收后每人平均實(shí)際收獲為征糧對象。(27)此后公布的《陜甘寧邊區(qū)1941年度征收救國公糧條例》更明確規(guī)定，救國公糧的課稅對象是“耕種所得之一切農(nóng)產(chǎn)物”以及“出租土地或耕牛所得之租金或租粟”等農(nóng)業(yè)收入。(28)由此可見，救國公糧乃是一種農(nóng)業(yè)收益稅。這種以農(nóng)業(yè)收益為征糧范圍的救國公糧制度初步解決了邊區(qū)的財(cái)政收入問題，但其制度本身卻仍存在不少缺陷，尤其是該制度在征收過程中，“照顧不到財(cái)產(chǎn)的多寡，特別是在未經(jīng)分配土地的綏德分區(qū)及鄘縣、慶陽等縣，公糧負(fù)擔(dān)就不能很周密的照顧各階層的實(shí)際情況和利益”。(29)因此，為求得一定的平衡，邊區(qū)政府在實(shí)際征收中往往通過民主評議的辦法加以調(diào)節(jié)，但這只是一種權(quán)宜之策。(30)因?yàn)閺母旧蟻砜?，救國公糧征收過程中出現(xiàn)的此種缺陷是由于救國公糧制度對土地的占有、使用及收益無法做到公平合理的對待而造成的。所以，要克服救國公糧的這一缺陷，就需要設(shè)計(jì)一套與土地的占有、使用及收益等相對應(yīng)的農(nóng)業(yè)稅制，而這要到農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅推行后才得以實(shí)現(xiàn)。對此，1943年9月11日制頒的《陜甘寧邊區(qū)統(tǒng)一累進(jìn)稅暫行辦法》及《陜甘寧邊區(qū)農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅暫行辦法施行細(xì)則》就規(guī)定，農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅的課稅對象不僅是農(nóng)業(yè)收入，同時(shí)也包括土地財(cái)產(chǎn)，所謂“農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅就人民之土地與收入合并征收”，“凡已耕或可耕之土地，均須征收土地財(cái)產(chǎn)稅”。(31)而從地權(quán)性質(zhì)來看，這種可耕之土地，無論是廟田、社田、寺田、墳會(huì)地等集體土地抑或人民之私田，都應(yīng)該征收土地財(cái)產(chǎn)稅。當(dāng)然，因勞動(dòng)力缺乏，致使土地荒蕪，土地所有人得向其土地所在地之鄉(xiāng)政府請求免稅。(32)這也就是說，農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅對租佃地與自耕地不僅征農(nóng)業(yè)收益稅，還要征土地財(cái)產(chǎn)稅，而對佃耕地則只征收農(nóng)業(yè)收益稅。可見，農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅從課稅對象與稅種設(shè)置兩方面克服了救國公糧的缺點(diǎn)。(33)
不同于陜甘寧邊區(qū)的是，晉察冀邊區(qū)的農(nóng)業(yè)稅征收從一開始就是以土地財(cái)產(chǎn)及土地收益為課稅對象的。早在1938年，《晉察冀邊區(qū)村合理負(fù)擔(dān)實(shí)施辦法》就規(guī)定其納稅客體包括土地、地租以及農(nóng)業(yè)收入和其他資產(chǎn)收入。(34)1941年3月20日修正的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進(jìn)稅暫行辦法》也是將土地資產(chǎn)和土地收入作為稅收對象。(35)此后，1942年修正的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進(jìn)稅稅則》也規(guī)定，耕地征收財(cái)產(chǎn)稅，地租及農(nóng)業(yè)收入征收收益稅。(36)這里所指“耕地”，是指可能耕作之土地，即無論公田、私田、學(xué)田、場地、代管或沒收漢奸之土地，一律征財(cái)產(chǎn)稅。(37)對于此種制度設(shè)計(jì)，當(dāng)時(shí)的邊區(qū)政府認(rèn)為，地主與自耕農(nóng)都有財(cái)產(chǎn)(土地)，都要繳納財(cái)產(chǎn)稅；佃農(nóng)沒有財(cái)產(chǎn)(土地)，不繳納財(cái)產(chǎn)稅；他們都有收入，都要繳納收益稅。(38)
與陜甘寧邊區(qū)及晉察冀邊區(qū)相比，其他根據(jù)地更注重從本地區(qū)的地權(quán)形態(tài)及其變動(dòng)情況對稅收對象加以明確，并對稅種設(shè)置進(jìn)行適時(shí)的調(diào)整。1942年《冀魯豫區(qū)新合理負(fù)擔(dān)暫行辦法》規(guī)定，土地及其他資產(chǎn)之收入負(fù)擔(dān)公糧，資產(chǎn)部分則不計(jì)負(fù)擔(dān)。(39)但在1943年4月25日公布的《統(tǒng)一累進(jìn)稅暫行稅則》中，在資產(chǎn)方面，只就耕地一項(xiàng)征稅，其他各種資產(chǎn)一律免稅。此后，由于減租減息深入貫徹，土地進(jìn)一步分散，中農(nóng)貧農(nóng)成為土地的主要占有者，繼續(xù)將土地分別計(jì)算資產(chǎn)稅和收入稅已失去實(shí)際意義。(40)邊區(qū)政府于1945年對統(tǒng)一累進(jìn)稅暫行稅則又作了修訂，規(guī)定土地不再征收資產(chǎn)稅。晉西北根據(jù)地與晉冀魯豫的變化歷程基本相似，1942年10月1日施行的《晉西北1942年度修正救國公糧條例》規(guī)定，救國公糧之征收以人民之收入多寡為主，按人民收入比例征收。(41)但1943年秋公布的《晉綏邊區(qū)統(tǒng)一救國公糧征收條例》則對1942年的征收辦法作了修改，增加了土地財(cái)產(chǎn)稅。(42)此后，邊區(qū)政府在1944年根據(jù)形勢的發(fā)展和農(nóng)村階級關(guān)系的變化，對統(tǒng)一救國公糧條例又進(jìn)行了修訂，為照顧各階層利益，在條例中增補(bǔ)了以下內(nèi)容，自1943年秋以來，“為擴(kuò)大生產(chǎn)而買入之土地，其財(cái)產(chǎn)稅暫予免征”。(43)
當(dāng)然，在前述三種地權(quán)形態(tài)之外，抗日根據(jù)地還存在一些特殊土地，這其中以荒地尤為顯著，為此，各抗日根據(jù)地也都進(jìn)行了細(xì)致處理。以陜甘寧邊區(qū)為例，1943年9月11日制頒的《陜甘寧邊區(qū)統(tǒng)一累進(jìn)稅暫行辦法》及《陜甘寧邊區(qū)農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅暫行辦法施行細(xì)則》規(guī)定，邊區(qū)政府一般都是不征收土地財(cái)產(chǎn)稅，但對土地?zé)o故荒蕪以及為了提高地租，寧使土地荒蕪而不愿出租者，則征收土地稅以資限制。(44)同時(shí)對因收獲量不及每年生產(chǎn)消耗費(fèi)而棄種的貧瘠土地，則免征其土地財(cái)產(chǎn)稅與農(nóng)業(yè)收益稅。(45)至于休耕地與輪種地，為了使人盡其力、地盡其利，乃根據(jù)一般老百姓的習(xí)慣，限定休耕有一定年限。例如三年的休耕期，在休耕期內(nèi)，不納土地稅；過期而仍任其荒蕪者，則征土地稅。(46)對于其免除的期限，各根據(jù)地在不同時(shí)期則有不同的處理。(47)而對于因敵寇強(qiáng)修道路、碉堡、封鎖溝等所占之土地，則暫免財(cái)產(chǎn)稅。(48)
概而言之，抗日根據(jù)地農(nóng)業(yè)稅對課稅對象與稅種的選擇經(jīng)歷了一個(gè)比較復(fù)雜的變化，而且其變化也是由各根據(jù)地特定階段的政治、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)等諸多要素所決定的。但不論是單純的以農(nóng)業(yè)收益為課稅對象，抑或是將土地財(cái)產(chǎn)、農(nóng)業(yè)收益同時(shí)作為課稅對象，其具體的選擇無疑都是以地權(quán)分配的層次性為依據(jù)的。課稅對象的確定與稅種的設(shè)置雖然是以人為對象的，但地權(quán)的具體形態(tài)則是其中最根本的因素，因?yàn)閷r(nóng)業(yè)收益課稅實(shí)際上是對土地使用收益權(quán)課稅，對土地財(cái)產(chǎn)課稅也就是對土地所有權(quán)課稅。
三、向誰征稅：地權(quán)交易與農(nóng)業(yè)稅的納稅主體
與稅收客體一樣，納稅主體的確認(rèn)對于任何稅制而言也是一個(gè)基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)問題，而課稅對象與設(shè)置稅種一經(jīng)確定，稅制要素的其他內(nèi)容也就會(huì)相應(yīng)得以固定，這其中尤以納稅主體的選擇最為直接，這里的納稅主體包括直接負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人以及稅收代繳人。
買賣是地權(quán)交易的基本方式，隨著土地買賣的發(fā)生，原業(yè)主的處置權(quán)、收益權(quán)和使用權(quán)全部轉(zhuǎn)為買主之權(quán)利，買主因此而成為國家稅收的納稅主體，這一點(diǎn)無需贅述。相對而言，因租佃及典當(dāng)?shù)鹊貦?quán)交易方式而引發(fā)的納稅主體之選擇問題就要復(fù)雜許多。
對于租佃制度來說，隨著租佃關(guān)系的形成，稅負(fù)往往是由業(yè)佃共同負(fù)擔(dān)。如《陜甘寧邊區(qū)1941年度征收救國公糧條例》就規(guī)定：“凡邊區(qū)內(nèi)從事農(nóng)業(yè)及副業(yè)或出租土地獲取租粟之人，均有按本條例完納救國公糧之義務(wù)?！?49)1942年中央頒布的土地政策中更明確強(qiáng)調(diào)，“公糧公款按累進(jìn)原則由業(yè)佃雙方負(fù)擔(dān)，土地稅由土地所有者負(fù)擔(dān)”。(50)1942年的《山東省租佃暫行條例》也明確規(guī)定，減租后的救國公糧由業(yè)佃雙方負(fù)擔(dān)，田賦由土地所有人負(fù)擔(dān)。此外，抗日根據(jù)地還對機(jī)關(guān)租種民地以及百姓租種官地的納稅主體進(jìn)行了規(guī)范。(51)需特別指出的是，在近世中國，佃農(nóng)通過繳納租金所獲得的土地一般是可以繼續(xù)轉(zhuǎn)租轉(zhuǎn)佃的。對于此種轉(zhuǎn)租轉(zhuǎn)佃行為，抗日根據(jù)地實(shí)行的是禁止政策。但是，轉(zhuǎn)租現(xiàn)象在根據(jù)地并未禁絕，因此，抗日根據(jù)地稅制仍然對其進(jìn)行了規(guī)范。如1944年6月《陜甘寧邊區(qū)農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅試行細(xì)則》就規(guī)定：“承租人將所租之有租土地而與他人伙種或安莊稼者，其土地財(cái)產(chǎn)稅，須由原業(yè)主完納”。(52)
典當(dāng)質(zhì)押也是地權(quán)交易的重要方式，隨著典當(dāng)質(zhì)押的發(fā)生，地權(quán)也會(huì)發(fā)生分解，不同主體享有不同層次的權(quán)利，因而也就產(chǎn)生如何確定納稅主體的問題。1939年10月《冀中村合理負(fù)擔(dān)辦法》就規(guī)定，典當(dāng)?shù)刂?jì)算須列入承典人(典地人)名下。(53)與之類似，1939年11月頒行的《晉察冀邊區(qū)平山縣村合理負(fù)擔(dān)辦法》也規(guī)定當(dāng)?shù)貞羲?dāng)之地以自己地論。(54)此后，1940年制定但并未實(shí)行的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進(jìn)稅暫行辦法施行細(xì)則》對出典土地的納稅主體進(jìn)行了規(guī)定：出典之土地，其稅由承典人負(fù)擔(dān)之。(55)可見，這些稅制都是將承典人作為出典土地之土地財(cái)產(chǎn)稅的納稅主體。但在1940年，《冀太行政聯(lián)合辦事處修正合理負(fù)擔(dān)征收款項(xiàng)辦法實(shí)施條令》認(rèn)為，典當(dāng)?shù)厮袡?quán)只是暫時(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以典當(dāng)土地之資產(chǎn)與收入均原則上應(yīng)由原典人負(fù)擔(dān)。同時(shí)，該條令還針對故意作價(jià)出典、企圖逃避負(fù)擔(dān)的社會(huì)現(xiàn)實(shí)，規(guī)定在此種情形下，“除典價(jià)與收入均歸承典人負(fù)擔(dān)外，典價(jià)與土地時(shí)價(jià)之差額，仍歸出典人作資產(chǎn)負(fù)擔(dān)”。(56)此后，晉察冀邊區(qū)于1941年修正公布了《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進(jìn)稅稅則施行細(xì)則》，對1940年統(tǒng)一累進(jìn)稅暫行辦法的相關(guān)條文進(jìn)行了修改，并吸收了1940年《冀太行政聯(lián)合辦事處修正合理負(fù)擔(dān)征收款項(xiàng)辦法實(shí)施條令》的做法，轉(zhuǎn)而規(guī)定出典出質(zhì)之耕地，其財(cái)產(chǎn)稅由出典出質(zhì)人負(fù)擔(dān)之，承典承質(zhì)人所付出之典錢質(zhì)錢不計(jì)。(57)這種典當(dāng)?shù)刎?cái)產(chǎn)稅是由出典人負(fù)擔(dān)的理由，在當(dāng)時(shí)稅制設(shè)計(jì)者看來，主要是考慮到財(cái)產(chǎn)稅與財(cái)產(chǎn)合拍，出典地土地所有權(quán)未轉(zhuǎn)移，財(cái)產(chǎn)稅仍應(yīng)由財(cái)產(chǎn)所有人(出典人)負(fù)擔(dān)。但此種由出典出質(zhì)人負(fù)擔(dān)土地財(cái)產(chǎn)稅的做法在實(shí)行中產(chǎn)生了一系列問題，比如出典土地典價(jià)太低不夠負(fù)擔(dān)；有的地主出典土地太多，但典錢很有限，而其他收入很少，出典地財(cái)產(chǎn)稅比例太大，不夠負(fù)擔(dān)或負(fù)擔(dān)過重；有些孤兒寡婦因沒有勞動(dòng)力，或者因生活所迫，而將土地出典，或者因抗戰(zhàn)以前負(fù)債太多，無法償還而將土地出典致貧窮戶負(fù)擔(dān)過重；此外，這種由出典人負(fù)擔(dān)土地財(cái)產(chǎn)稅的做法與典當(dāng)同“小賣”的習(xí)慣不合。(58)有鑒于此，1943年公布施行的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進(jìn)稅稅則施行細(xì)則》對1941年的相關(guān)規(guī)定又進(jìn)行了修改，重新規(guī)定出質(zhì)之耕地，其財(cái)產(chǎn)稅由出質(zhì)人負(fù)擔(dān)之，出典之耕地，其財(cái)產(chǎn)稅由承典人負(fù)擔(dān)之，典錢質(zhì)錢收付雙方均不計(jì)。(59)當(dāng)然，從1941年起，晉察冀邊區(qū)在對于出典土地的納稅主體進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，也特別強(qiáng)調(diào)尊重交易雙方的約定與民間習(xí)慣。(60)
由于地權(quán)的可分解性及地權(quán)交易的多樣性，一塊土地在進(jìn)行典當(dāng)?shù)耐瑫r(shí)還可能伴隨著租佃關(guān)系的出現(xiàn)，因此在有關(guān)典當(dāng)?shù)刂{稅主體的確立過程中，需要同時(shí)考慮與典當(dāng)相伴的租佃問題。對此，1940年的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進(jìn)稅暫行辦法施行細(xì)則》規(guī)定，承典人如將土地轉(zhuǎn)租轉(zhuǎn)佃者，即依出租土地例稅之。(61)1942年的《冀魯豫區(qū)合理負(fù)擔(dān)暫行辦法實(shí)施細(xì)則(草案)》第15條規(guī)定，典當(dāng)?shù)厝詺w當(dāng)?shù)厝俗飧?，由承?dāng)人作出租地、當(dāng)?shù)厝俗髯飧赜?jì)算負(fù)擔(dān)。由承當(dāng)人自耕者，承當(dāng)人按自耕地計(jì)算負(fù)擔(dān)，當(dāng)?shù)厝瞬回?fù)擔(dān)。其所有權(quán)仍歸當(dāng)?shù)厝恕?62)1943年《陜甘寧邊區(qū)農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅試行細(xì)則》也規(guī)定：“承典人如將土地轉(zhuǎn)租或轉(zhuǎn)佃時(shí)，仍由原承租人納土地財(cái)產(chǎn)稅。”(63)可見，典當(dāng)?shù)卦侔l(fā)生租佃關(guān)系的，其處理方法與租佃地的課稅對象設(shè)置一致。
除上述幾種主要的地權(quán)交易形式外，抗日根據(jù)地還存在著諸如無租土地(64)、代管代耕地(65)、借分借地(66)、換種地(67)、捎種地(68)等形式的土地經(jīng)營方式。對此，抗日根據(jù)地民主政權(quán)也都在受益原則的指導(dǎo)下對納稅主體進(jìn)行了明確。對于利用地權(quán)交易達(dá)到轉(zhuǎn)移、減輕稅負(fù)的行為，抗日根據(jù)地民主政權(quán)也是嚴(yán)格限制與打擊的。(69)同時(shí)，由于掌握地權(quán)變化信息的困難，一旦地權(quán)交易發(fā)生，如何及時(shí)有效確認(rèn)納稅主體也很重要。對此，1941年修正公布的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進(jìn)稅稅則施行細(xì)則》第28條對“耕地之財(cái)產(chǎn)稅”規(guī)定：“不論土地如何轉(zhuǎn)移，均由調(diào)查時(shí)之土地所有人負(fù)擔(dān)之。土地買賣契約成立，即以所有權(quán)轉(zhuǎn)移論”；第29條對“耕地之收入”規(guī)定：“不論土地所有權(quán)與使用權(quán)如何轉(zhuǎn)移，均由本年收益人負(fù)擔(dān)之。收益人夏季與秋季非同一人者，由實(shí)際收益人分別按其收入計(jì)算。”(70)
由于農(nóng)業(yè)稅是國家獲取農(nóng)業(yè)分成的方式并以清晰明確的地權(quán)存在為基礎(chǔ)，所以農(nóng)業(yè)稅的納稅主體就是享受土地權(quán)利或獲取土地收益的不同層次的權(quán)利主體。地權(quán)是一個(gè)以所有權(quán)為核心的權(quán)利束，具有多層次性的特點(diǎn)，且地權(quán)形態(tài)的多層次性促進(jìn)了地權(quán)的可交易性和靈活性。對此，抗日根據(jù)地的規(guī)定有一個(gè)原則性的認(rèn)識，“凡有土地者，均須負(fù)擔(dān)土地財(cái)產(chǎn)稅，凡經(jīng)營農(nóng)業(yè)者，均須負(fù)擔(dān)農(nóng)業(yè)收益稅”。(71)從這一原則出發(fā)，根據(jù)地政府就可以有效地確認(rèn)納稅主體。
四、征多少稅：地租水平與農(nóng)業(yè)稅的稅額計(jì)算
稅額計(jì)算是根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營或其他具體情況，對其應(yīng)稅事項(xiàng)，按照稅法規(guī)定的稅率，采取一定的計(jì)算方法，計(jì)算出納稅人的應(yīng)納稅額。就抗日根據(jù)地的稅制實(shí)踐而言，雖然各根據(jù)地的計(jì)算方法并不一致，但其堅(jiān)持追求不同層次的地權(quán)享受者負(fù)擔(dān)公平的努力則是一以貫之的，而在具體的制度設(shè)計(jì)過程中，地租水平以及土地經(jīng)營方式無疑是其中較為重要的因素。以下主要介紹晉察冀邊區(qū)及陜甘寧邊區(qū)的稅額計(jì)算方法。
在推行統(tǒng)一累進(jìn)稅之前，晉察冀邊區(qū)實(shí)行的“合理負(fù)擔(dān)”沒有統(tǒng)一的計(jì)算辦法，如1938年的《晉察冀邊區(qū)村合理負(fù)擔(dān)》規(guī)定，土地之地租及收量均按時(shí)價(jià)計(jì)算，收量價(jià)值應(yīng)減去購買肥料種子及雇工等成本，年人數(shù)目由地租與收量兩項(xiàng)價(jià)值相加而得。(72)1939年11月頒行的《晉察冀邊區(qū)平山縣村合理負(fù)擔(dān)辦法》則規(guī)定，土地價(jià)值根據(jù)土地等級按常年計(jì)算。土地之收入按其凈收量估計(jì)，地租按實(shí)數(shù)填報(bào)。同時(shí)，為防止納稅人隱匿收入，該辦法規(guī)定純粹自耕者，其收量不得少于典價(jià)的2倍，純粹雇工耕種者，其凈收量不得少于典價(jià)。(73)與之類似，1940年3月公布的《山西省第三區(qū)行政督察專員公署合理負(fù)擔(dān)攤款辦法實(shí)施條令》規(guī)定，土地收入計(jì)算“包括園藝及地租之收益”，同時(shí)規(guī)定“此項(xiàng)土地收量，應(yīng)減去購買肥料、種子及雇工等成本”。(74)可見，此一階段的計(jì)算方法雖然通過成本扣除的辦法對不同性質(zhì)的土地收益進(jìn)行了處理，但缺乏對土地財(cái)產(chǎn)稅與土地收益稅的公平合理的折算標(biāo)準(zhǔn)。
1941年3月修正公布的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進(jìn)稅暫行辦法》將土地按“標(biāo)準(zhǔn)畝”計(jì)稅，以每畝能生產(chǎn)六大斗谷(約合150斤)為統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)畝。同時(shí)為了便于將土地和土地以外的資產(chǎn)和收入項(xiàng)目綜合計(jì)算征收，規(guī)定以“富力”作為統(tǒng)一的計(jì)算單位?！案涣Α辈皇鞘褂脙r(jià)值或價(jià)值的計(jì)算單位，而是計(jì)算稅收的統(tǒng)一折算單位。在農(nóng)業(yè)稅部分，不同經(jīng)營形態(tài)之土地的“富力”折算標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為：自營土地以每1標(biāo)準(zhǔn)畝為1富力；出租土地以每1.5標(biāo)準(zhǔn)畝為1富力；佃耕土地以每2標(biāo)準(zhǔn)畝為1富力。(75)此種計(jì)算方法與合理負(fù)擔(dān)相比無疑有相當(dāng)?shù)倪M(jìn)步，但在實(shí)際施行過程中卻出現(xiàn)了一些問題。因?yàn)椋@種土地折合辦法都是依據(jù)于一個(gè)假定——地租為37.5％而制定的，但是實(shí)際的租佃則復(fù)雜很多。在邊區(qū)，凡是經(jīng)過減租減息，基本群眾已經(jīng)發(fā)動(dòng)起來了的地區(qū)，地租均在37.5％以下，而且一般在25％上下。在這些地區(qū)中，如果假定地租是37.5％，則地主的實(shí)際收入與假定地租相差過遠(yuǎn)，地主的負(fù)擔(dān)過重。因而在統(tǒng)累稅實(shí)施過程中，少數(shù)地主由于收入不敷負(fù)擔(dān)，而出賣土地。而在尚未執(zhí)行政府減租法令的地區(qū)，地租一般都在37.5％以上(一般在40％-50％之間)，因此在這些地方，統(tǒng)累稅假定的地租少于實(shí)際地租，致使地主的負(fù)擔(dān)太輕，佃農(nóng)的負(fù)擔(dān)則較重。(76)
為此，1942年修訂后的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進(jìn)稅則》把土地財(cái)產(chǎn)稅與農(nóng)業(yè)所得稅分開計(jì)算，合并征收；同時(shí)廢除舊方案中以37.5％作為估定地租標(biāo)準(zhǔn)的做法。對于財(cái)產(chǎn)稅部分(土地)，該稅則規(guī)定以每4標(biāo)準(zhǔn)畝算1富力；(77)對于收益稅，該稅則規(guī)定地租及農(nóng)業(yè)收入均以每10市斗谷算1富力；佃農(nóng)與自耕農(nóng)都有經(jīng)營費(fèi)(牛料、種子消耗)，所以規(guī)定自營地按總生產(chǎn)物扣除1/4的消耗，佃耕地按總生產(chǎn)物扣除1/4消耗并扣除地租，地主沒有經(jīng)營費(fèi)不扣除消耗。(78)由于經(jīng)營方式不同，經(jīng)營各方所負(fù)擔(dān)之消耗也不同，在稅額計(jì)算過程中需要有更為明晰的規(guī)定。對此，該稅則規(guī)定，消耗由地主佃戶雙方付出的，得依習(xí)慣由雙方收入中除之；如純由地主方面付出的，純由地主所得租額中除之；(79)伴種地的生產(chǎn)消耗扣除原則是，誰出農(nóng)具、種子、肥料等，給誰除消耗，有伙出的可按成分除消耗，挑土墊糞的工也需計(jì)算在肥料里。(80)這種辦法對于較高租額地主及中等租額(20％-25％)地主的負(fù)擔(dān)問題，一般均能解決；但對于低租地主，特別是地租在15％以下的低租地主，雖然在所得稅上繳納甚輕，但因財(cái)產(chǎn)稅以地畝多寡為轉(zhuǎn)移，而不是以所得多寡為轉(zhuǎn)移，財(cái)產(chǎn)稅與所得稅加在一起，負(fù)擔(dān)依然過重。關(guān)于此種情形，邊區(qū)政府一開始并沒有在統(tǒng)一累進(jìn)稅法中對這種租佃問題進(jìn)行處理，而是采取個(gè)別解決的辦法。(81)但1943年2月晉察冀邊區(qū)行政委員會(huì)公布的《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進(jìn)稅稅則》還是對低租地的稅額計(jì)算問題進(jìn)行了規(guī)范，“其租額在耕地總收獲物20％以下者，其財(cái)產(chǎn)稅以收租每八市斗之土地計(jì)一富力”。(82)這一規(guī)定在施行中收到比較好的效果。(83)
與晉察冀邊區(qū)一樣，陜甘寧邊區(qū)早期的救國公糧在稅額計(jì)算方面并不完善。如1937年9月公布的第一部《救國公糧征收條例》就規(guī)定，征收救國公糧以每年秋收后每人平均實(shí)際收獲量為征收計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。(84)此后的救國公糧條例對不同性質(zhì)的收益(如佃戶收入)，規(guī)定了一定程度的生產(chǎn)消耗，但這種單純的收益稅存在著對不同性質(zhì)的收益統(tǒng)一課稅的缺點(diǎn)。(85)為了求得各階層負(fù)擔(dān)公平合理，陜甘寧邊區(qū)農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅對課稅對象做了調(diào)整，將農(nóng)業(yè)收益與土地財(cái)產(chǎn)均作為農(nóng)累稅之稅本。(86)其稅額計(jì)算采取土地財(cái)產(chǎn)稅與農(nóng)業(yè)收益稅分開計(jì)算、合并征收的方法，并確定以常年產(chǎn)量為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。(87)“兩種稅本用分計(jì)合征統(tǒng)一累進(jìn)辦法直接征收之”，同時(shí)規(guī)定“自耕農(nóng)的稅本中應(yīng)減除生產(chǎn)消耗費(fèi)，佃農(nóng)的稅本中則須減除生產(chǎn)消耗與地租，以保證農(nóng)戶再生產(chǎn)的資本”。(88)
邊區(qū)農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅中農(nóng)業(yè)收益稅的稅本計(jì)算吸收了救國公糧的經(jīng)驗(yàn)，以常年產(chǎn)量為標(biāo)準(zhǔn)，對自耕地及佃耕地規(guī)定了生產(chǎn)消耗的扣除方法。1943年9月公布的《陜甘寧邊區(qū)農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅試行條例》規(guī)定，自耕地應(yīng)減常年產(chǎn)量10％作為生產(chǎn)消耗。(89)后改為自耕地應(yīng)減常年產(chǎn)量15％作為生產(chǎn)消耗，佃耕地除減去生產(chǎn)消耗外，并減地租計(jì)稅。(90)1943年9月公布的《陜甘寧邊區(qū)農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅試行細(xì)則》第21條規(guī)定，伙種地之土地財(cái)產(chǎn)稅，由地主完納，伙種戶除生產(chǎn)消耗，地主不除；安莊稼地之土地財(cái)產(chǎn)稅，由地主完納，其生產(chǎn)消耗，安莊稼戶與地主各除一半。(91)在消耗扣除中，對于自耕地來說，還存在一種雇工經(jīng)營的情況，即雇工的工資等也屬于生產(chǎn)消耗而需要予以扣除。(92)
至于土地財(cái)產(chǎn)稅的稅本計(jì)算，1943年的《陜甘寧邊區(qū)農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅試行條例》規(guī)定，土地財(cái)產(chǎn)稅以土地常年產(chǎn)量為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，凡出租土地依邊區(qū)租佃條例執(zhí)行減租者，其定租、活租、安莊稼等土地財(cái)產(chǎn)稅本為常年產(chǎn)量15％；伙種者，土地財(cái)產(chǎn)稅本為20％，但租率在20％以下者，土地財(cái)產(chǎn)稅本為10％，租率在10％以下者，土地財(cái)產(chǎn)稅本為5％；凡自耕地，以其常年產(chǎn)量10％為土地稅本。(93)1943年在延安、綏德、慶陽三縣試行農(nóng)累稅的經(jīng)驗(yàn)表明，當(dāng)時(shí)邊區(qū)各地的租率懸殊較大，試行條例中對土地稅本的規(guī)定不盡恰當(dāng)，一是定租、活租地土地稅本從平均租率出發(fā)不合適，二是伙種地土地稅本重。(94)為此，1944年農(nóng)累稅條例作了如下的修改：凡出租土地依邊區(qū)租佃條例執(zhí)行減租者，其定租、活租、伙種地、安莊稼等土地財(cái)產(chǎn)稅本為常年產(chǎn)量15％。前條定租、活租土地稅本之規(guī)定，如因各地租率高低不一，其土地稅本之計(jì)算，最高不能超過租額50％。凡自耕地以其常年產(chǎn)量15％為土地稅本。(95)此處規(guī)定計(jì)算定租、活租土地稅時(shí)最高不得超過租額的50％，其原因在于在未分配過土地的地區(qū)，定租、活租的稅率一般為40％-50％，有的高于50％；已分配過土地的地區(qū)則普遍較低，例如警備區(qū)一般租率約為21％-26％，直屬縣約在10％左右，延安縣有的租率在5％以下。(96)但1942年12月公布的《陜甘寧土地租佃條例草案》規(guī)定，減租后，定租、活租的租率最高不得超過30％。當(dāng)租率為30％時(shí)，15％土地稅本恰為租額的一半；當(dāng)租率低于30％時(shí)，15％的土地稅本將超過租額的一半；租率特低時(shí)，可能出現(xiàn)全部租額尚不足以繳納土地財(cái)產(chǎn)稅的情況。
為了使地主之間出租地的土地稅本一致，從而有利于團(tuán)結(jié)各階層抗日救國，在計(jì)算土地稅本時(shí)規(guī)定了最高額度。對伙種、安莊稼這兩種出租形式，在減租運(yùn)動(dòng)中都有所照顧，政府明確規(guī)定：伙種按原租額減10％-20％，減租后出租人所得最多不超過收獲量的40％；安莊稼按原租額減10％-20％，減租后出租人所得最多不得超過收獲量的45％。自耕地的土地稅本也規(guī)定按常年產(chǎn)量的15％計(jì)算，因?yàn)樽愿r(nóng)既是土地所有者，又是土地經(jīng)營者。土地財(cái)產(chǎn)稅是對土地所有者征收的，在計(jì)算稅本時(shí)自耕地與出租地應(yīng)保持一致。但這只是表面上的一致，實(shí)際上自耕農(nóng)加上15％的土地稅本，同時(shí)又減去15％的生產(chǎn)消耗，等于不出土地稅。(97)
可見，由于抗日根據(jù)地農(nóng)業(yè)稅制的納稅客體、納稅主體以及稅收種類呈現(xiàn)出多元化的形態(tài)，為求得不同納稅主體間負(fù)擔(dān)的公平合理，各抗日根據(jù)地先后設(shè)計(jì)了形式不一的計(jì)算單位以及折算辦法。在這之中，作為地權(quán)分配體系之重要環(huán)節(jié)的土地經(jīng)營方式，尤其是地租水平，在諸種折算辦法中具有最為重要的影響，這在晉察冀邊區(qū)的統(tǒng)一累進(jìn)稅的標(biāo)準(zhǔn)畝模式以及陜甘寧邊區(qū)農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進(jìn)稅的常年產(chǎn)量模式中都得到鮮明的體現(xiàn)；而消耗扣除則解決了不同經(jīng)營土地收益稅的合理負(fù)擔(dān)問題，其他各根據(jù)地的稅額計(jì)算方法亦大都能根據(jù)本地區(qū)的地租水平進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼鬯恪?/p>
五、結(jié)語
抗日根據(jù)地基本上地處農(nóng)村，以農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)為主的傳統(tǒng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)決定了農(nóng)業(yè)稅是其主要稅源，而就抗日根據(jù)地農(nóng)業(yè)稅制的設(shè)計(jì)來說，農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)形態(tài)是決定其稅制偏好的最重要因素，而土地作為最基本的生產(chǎn)資料更是其中的重中之重。誠如晉察冀邊區(qū)政府在有關(guān)統(tǒng)一累進(jìn)稅的總結(jié)中所指出的，“由于邊區(qū)主要是小農(nóng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，百分之九十以上的人是經(jīng)營農(nóng)業(yè)，和土地發(fā)生密切的關(guān)系，因此，在邊區(qū)征收統(tǒng)一累進(jìn)稅對于土地的處理也最關(guān)重要?！?98)這種重要性不僅體現(xiàn)在土地的自然屬性(土地的質(zhì)與量)對包括統(tǒng)一累進(jìn)稅在內(nèi)的稅制具有影響，還特別表現(xiàn)在土地的社會(huì)屬性(地權(quán)形態(tài))對于根據(jù)地稅制的內(nèi)部結(jié)構(gòu)具有塑造力。這種塑造力的影響之一便是在抗日根據(jù)地形成了一套比較嚴(yán)密的地權(quán)型稅收體系，它從地權(quán)保護(hù)出發(fā)，把地權(quán)持有、地權(quán)收益、地權(quán)交易等環(huán)節(jié)納入征稅范圍，形成地權(quán)與稅收之間的密切聯(lián)系：不僅通過征稅保護(hù)地權(quán)，而且在地權(quán)持有、收益及流轉(zhuǎn)過程中形成一個(gè)完整的相對均衡的稅收體系。該體系基本實(shí)現(xiàn)了不同層次之地權(quán)享有者的合理公平負(fù)擔(dān)，克服了傳統(tǒng)田賦制度中有地?zé)o糧或有糧無地、地少糧多或地多糧少的弊病，是中國農(nóng)業(yè)稅的一次革命，體現(xiàn)了中國共產(chǎn)黨卓越的制度創(chuàng)制能力。(99)
注釋：略
作者系上饒師范學(xué)院朱子學(xué)研究所、江西省2011朱子文化協(xié)同創(chuàng)新中心講師
本文為國家社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目“抗日根據(jù)地統(tǒng)一累進(jìn)稅制研究”(批準(zhǔn)號：15BDJ040)階段性成果之一。
中國鄉(xiāng)村發(fā)現(xiàn)網(wǎng)轉(zhuǎn)自：《中國經(jīng)濟(jì)史研究》2017年第1期
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