摘要：通過稅制改革分配土地增值收益，不僅符合中央確定的“初次分配基于產(chǎn)權(quán)和市場，二次分配基于稅收”改革目標(biāo)，而且具有合憲性。在第三次修正的《土地管理法》已于2020年開始實施的背景下，需要按照城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展、共同富裕的理念，體系化地檢討現(xiàn)行的土地稅制結(jié)構(gòu)和土地管理制度，并通過相關(guān)稅種、稅基、稅率的優(yōu)化和完善，建立健全國家、集體和個人合理分享土地增值收益的新型法律機(jī)制。具體而言，在集體經(jīng)營性建設(shè)用地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，應(yīng)統(tǒng)籌土地增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅種的完善，以適應(yīng)集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市制度帶來的土地增值收益分配體制變化；在集體經(jīng)營性建設(shè)用地保有環(huán)節(jié)，應(yīng)通過房地產(chǎn)稅制度的完善，解決為地方公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施投資籌集資金、遏制土地閑置等問題；在稅率制度設(shè)計環(huán)節(jié)，各項旨在分配土地增值收益的稅種的綜合稅率應(yīng)當(dāng)遵守“半分原則”，不能侵犯土地財產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)特征。
關(guān)鍵詞：土地增值收益；土地稅；房地產(chǎn)稅；城鄉(xiāng)統(tǒng)籌；共同富裕；全國統(tǒng)一大市場
依據(jù)2019年修正的《土地管理法》第63條第1款規(guī)定，土地利用總體規(guī)劃、城鄉(xiāng)規(guī)劃確定為工業(yè)、商業(yè)等經(jīng)營性用途，并經(jīng)依法登記的集體經(jīng)營性建設(shè)用地，土地所有權(quán)人可以通過出讓、出租等方式交由單位或者個人使用，并應(yīng)當(dāng)簽訂書面合同，載明土地界址、面積、動工期限、使用期限、土地用途、規(guī)劃條件和雙方其他權(quán)利義務(wù)。這種允許集體經(jīng)營性建設(shè)用地不經(jīng)過政府征收直接進(jìn)入建設(shè)用地市場的制度安排，不但是本輪《土地管理法》修改最大的亮點，而且符合國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求，可以為加快建設(shè)全國統(tǒng)一大市場提供更為廣闊的制度通道和物理空間。因為根據(jù)2019年《中共中央關(guān)于堅持和完善中國特色社會主義制度推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》提出的改革目標(biāo)，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，社會財富應(yīng)當(dāng)建立三層利益分配機(jī)制，即在初次分配時，勞動、資本、土地、知識、技術(shù)、管理、數(shù)據(jù)等生產(chǎn)要素由市場評價貢獻(xiàn)、按貢獻(xiàn)決定報酬；二次分配時，以稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付等為主要手段；三次分配主要通過發(fā)展慈善等社會公益事業(yè)實現(xiàn)。
對于建立健全“初次分配基于產(chǎn)權(quán)和市場，二次分配基于稅收”的土地增值收益分配體制，學(xué)界多數(shù)意見是支持的。比如，有學(xué)者呼吁為促進(jìn)土地增值收益合理分配，迫切需要研究土地收益分配的稅收調(diào)節(jié)機(jī)制，如完善土地增值稅征管方式，盡快開征房產(chǎn)稅或不動產(chǎn)稅。有學(xué)者認(rèn)為，通過對土地增值收稅來實現(xiàn)土地增值社會返還和社會財富的二次分配具有目的正當(dāng)性和民主正當(dāng)性，對公民的權(quán)利侵害最小，制度實施成本也最小。不過，現(xiàn)有的研究總體上只是提出了改革方向或框架構(gòu)想，并沒有提供系統(tǒng)且詳細(xì)的改革方案，既難以有效推進(jìn)這一項改革，也難以讓反對者釋疑。
有鑒于此，本文擬結(jié)合城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展的要求，系統(tǒng)性地檢討集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市制度建立后，如何通過土地稅制的完善來合理分配土地增值收益這一問題。為此，本文將首先分析通過稅收制度改革分配土地增值收益的合憲性，然后從稅法體系化的角度，重點分析集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市后相關(guān)具體稅種的改革與完善問題，最后討論土地相關(guān)稅在稅率設(shè)置方面的限度問題。
一、通過稅制改革分配土地增值收益的合憲性
之所以要首先研究“通過稅制改革分配土地增值收益的合憲性”這一問題，是因為有學(xué)者對于這種改革思路提出了合憲性質(zhì)疑。比如，有學(xué)者提出，試圖通過稅收制度實現(xiàn)土地增值利益的二次分配正義將既無效率，也不符合我國社會主義土地公有制及《中華人民共和國憲法》的其他基本要求。理由是，稅收對土地增值收益的再分配能力，只能適用于土地私有制社會環(huán)境，我國實行的社會主義土地公有制及其特有權(quán)利表達(dá)不能適用這種土地增值收益分配機(jī)制。在全面依法治國的時代，依法治國首先是依憲治國，因此無論是在理論層面還是在實踐層面，任何改革的合憲性問題必須首先得到解決。不過，在筆者看來，通過稅制改革分配土地增值收益這一改革路徑符合現(xiàn)行《憲法》的要求，具有合憲性。
首先，在計劃經(jīng)濟(jì)條件下，“通過所有權(quán)中收益權(quán)能的技術(shù)性行使替代稅收機(jī)制，合法實現(xiàn)建設(shè)用地土地增值利益的‘全民壟斷’”，具有必要性和可行性，甚至也具有合憲性。但是，隨著“國家實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)”“國家尊重和保障人權(quán)”等規(guī)定，于1993年和2004年陸續(xù)進(jìn)入現(xiàn)行《憲法》之后，我們對其中的土地制度條款（即第10條）以及相關(guān)條款（比如第6條第1款所規(guī)定的“中華人民共和國的社會主義經(jīng)濟(jì)制度的基礎(chǔ)是生產(chǎn)資料的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制”）的理解和解釋，就必須服從“尊重集體土地所有權(quán)和公民財產(chǎn)權(quán)（比如土地使用權(quán)），并主要通過市場經(jīng)濟(jì)方式來合理利用土地資源”這一憲法整體框架的要求。
根據(jù)現(xiàn)行《憲法》建立的整體框架，其一，國家所有和集體所有的土地都屬于社會主義公有制的組成部分，其土地所有權(quán)不能通過市場方式流轉(zhuǎn)給公有制經(jīng)濟(jì)以外的其他財產(chǎn)所有者；其二，國有土地和集體土地的使用權(quán)可以通過物權(quán)體系發(fā)展成為穩(wěn)定的用益物權(quán)，并可以通過市場機(jī)制在社會上流通，從而實現(xiàn)土地資源的合理利用；其三，基于籌集公共資金、進(jìn)行宏觀調(diào)控等目標(biāo)，土地使用權(quán)在市場上流通過程中出現(xiàn)的土地增值，國家可以通過各種不同的稅收制度來進(jìn)行收益分配。基于現(xiàn)行《憲法》所設(shè)定的上述框架，社會主義公有制與社會主義市場經(jīng)濟(jì)得到有機(jī)融合，而且被實踐廣泛證明符合我國的國情，可以有力促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會的繁榮。在這一歷史背景下，既不能刻舟求劍式地認(rèn)為“初次分配基于產(chǎn)權(quán)和市場，二次分配基于稅收”原則只屬于土地私有制或資本主義社會的專利，也不能認(rèn)為國家壟斷土地一級市場是社會主義土地制度的必要條件或必然要求。
其次，有學(xué)者認(rèn)為，我國《憲法》所規(guī)定的“土地集體所有制/所有權(quán)”只是在實現(xiàn)社會主義/共產(chǎn)主義過程中的一種過渡性或臨時性措施，不能按照市場經(jīng)濟(jì)條件下的民法所有權(quán)進(jìn)行法律定位，因為“國家所有與集體所有不是平等的法律關(guān)系，而是整體與部分的政治關(guān)系”。這種看法與現(xiàn)行《憲法》以及《民法典》的規(guī)定存在明顯沖突，因為現(xiàn)行《憲法》序言在1982年時就明確規(guī)定，“中華人民共和國成立以后，我國社會逐步實現(xiàn)了由新民主主義到社會主義的過渡。生產(chǎn)資料私有制的社會主義改造已經(jīng)完成，人剝削人的制度已經(jīng)消滅，社會主義制度已經(jīng)確立。”這意味著在1982年之后，我國《憲法》沒有為國家設(shè)定繼續(xù)進(jìn)行生產(chǎn)資料所有制改造的法律義務(wù)。另外，2020年通過的《民法典》第二分編也延續(xù)了《物權(quán)法》的規(guī)定，繼續(xù)確認(rèn)國家所有權(quán)、集體所有權(quán)和私人所有權(quán)都屬于民法上的物權(quán)，并在第207條明確規(guī)定國家、集體、私人的物權(quán)和其他權(quán)利人的物權(quán)受法律平等保護(hù)，任何組織或者個人不得侵犯。因此在現(xiàn)行法秩序下討論和分析土地增值收益的分配，不能無視甚至突破現(xiàn)行法的上述規(guī)定。
再次，由于特殊的歷史、國情和發(fā)展階段，我國的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化只能走“首先發(fā)展城市，然后發(fā)展農(nóng)村，最終實現(xiàn)城鄉(xiāng)融合發(fā)展”的道路。基于這種特殊的發(fā)展道路，在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期，我國不得不建立國家壟斷土地一級市場的土地管理制度。這種土地管理制度確實為城市政府一次性地提供了40-70年的土地出讓金，并為地方政府和各類投資主體獲取銀行貸款提供了信用憑證，由此推動了中國過去40余年城市化和工業(yè)化的快速發(fā)展。但這種土地管理模式之下的土地使用權(quán)制度同時帶來了許多社會問題：其一，政府一次性出讓40-70年的國有建設(shè)用地使用權(quán)所得土地出讓金，固然給政府帶來了可觀的財政收益，但這種“寅吃卯糧”的資源消耗性財政收入獲取方式和發(fā)展模式，同時帶來了盲目投資、資源浪費、透支未來等嚴(yán)重的社會問題；其二，國有建設(shè)用地使用權(quán)被資本化之后，其在發(fā)展過程中逐漸成為我國金融系統(tǒng)的主要抵押物，這導(dǎo)致城市政府以及其他投資者過度依賴這種資產(chǎn)和信用憑證，進(jìn)而導(dǎo)致城市房價居高不下，實體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展空間被擠壓，可能誘發(fā)金融乃至經(jīng)濟(jì)風(fēng)險等社會問題（在“國家壟斷土地一級市場”的土地管理模式下，一旦國有建設(shè)用地使用權(quán)的市場價格出現(xiàn)了下滑，那么銀行的不良貸款率就會大幅升高，進(jìn)而會引發(fā)金融乃至經(jīng)濟(jì)危機(jī)。但要確保“信用憑證”的信用，那么就必須維持國有建設(shè)用地使用權(quán)這種“信用憑證”的價格“只升不降”，而這就必然會帶來城市房價的居高不下并形成房地產(chǎn)市場的價格泡沫，由此出現(xiàn)了國家的經(jīng)濟(jì)安全被房地產(chǎn)業(yè)“綁架”的悖論）；其三，由于農(nóng)村土地只能被動地等待政府征收，不能按照市場需求進(jìn)行有效開發(fā)，因此，集體土地權(quán)利人不能基于自身享有的資產(chǎn)有效分享中國改革開放和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成果，農(nóng)村的土地資源也不能得到合理利用。另外，“低價征收，高價賣出”的土地征收補(bǔ)償制度，也嚴(yán)重影響到社會的和諧穩(wěn)定以及文明程度。我國現(xiàn)行《憲法》序言規(guī)定，國家和全體人民的任務(wù)是“貫徹新發(fā)展理念……把我國建設(shè)成為富強(qiáng)民主文明和諧美麗的社會主義現(xiàn)代化強(qiáng)國，實現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興”。根據(jù)這一根本規(guī)范的要求，通過改革逐步建立一種更有利于社會和諧發(fā)展，更加文明的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式和政府財政獲取體制，是極為必要的。而在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)國家，這種新型的發(fā)展模式就是引導(dǎo)地方政府通過提供更好的營商環(huán)境來獲得穩(wěn)定的稅收收入，從而實現(xiàn)地方財政的持續(xù)健康發(fā)展（當(dāng)然，要實現(xiàn)“讓地方財政逐步擺脫土地財政和土地金融的依賴”這一目標(biāo)，需要建立一系列的制度或政策。比如，黨中央和國務(wù)院近些年實施的“房住不炒”政策，將原來由地方自然資源部門代表地方政府征收的國有土地使用權(quán)出讓收入，全部劃轉(zhuǎn)給代表國家的稅務(wù)部門征收措施，對于改變社會各界炒作房地產(chǎn)的預(yù)期，抑制地方政府過分依賴“土地財政”，都可以起到一定的約束作用。不過，在這些制度或政策中，通過土地制度的改革和相關(guān)稅制的完善來改變地方政府財政收入的主要來源是最為根本的制度）。
最后，為了防范土地領(lǐng)域潛在的金融風(fēng)險，實現(xiàn)城市和鄉(xiāng)村的統(tǒng)籌發(fā)展，更好地尊重和保護(hù)集體土地權(quán)利人的土地財產(chǎn)權(quán)，2019年修正的《土地管理法》建立了集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市制度。但是該項制度主要解決的是“按照產(chǎn)權(quán)和市場對社會財富進(jìn)行初次分配”這一問題。改革應(yīng)當(dāng)具有系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性，如何通過稅收等手段要求參與集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市的相關(guān)主體依法納稅，是必須同時解決的問題。當(dāng)然，這里并非抽象地主張“有市場交易就必然隨附納稅義務(wù)”，而是認(rèn)為鑒于土地增值確實會受到政府對公共設(shè)施和公共服務(wù)的供給、人口集聚導(dǎo)致土地資源出現(xiàn)稀缺等因素的影響，因此應(yīng)當(dāng)考慮稅收的二次分配功能。
具體來說，為了避免少數(shù)土地權(quán)利人獨占公共財政投入收益，為了給公共設(shè)施和公共服務(wù)持續(xù)提供財政資金，也為了避免因為土地增值收益分配不均而出現(xiàn)的貧富分化，國家有權(quán)分享部分土地增值收益，從而實現(xiàn)社會主義制度對社會正義和共同富裕的追求。雖然在我國現(xiàn)行的稅收制度中，集體土地權(quán)利人基本上不構(gòu)成“納稅義務(wù)主體”，現(xiàn)行《民法典》也將集體經(jīng)濟(jì)組織和基層群眾自治組織界定為“特別法人”，但就像有學(xué)者指出的那樣，“隨著農(nóng)村改革事業(yè)持續(xù)推進(jìn)，過往以財產(chǎn)安全為主導(dǎo)理念的農(nóng)民集體，在未來會不斷萌發(fā)財產(chǎn)營利渴求”。在這種情況下，要求集體經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)組織、基層群眾自治組織及其成員在通過市場機(jī)制處分土地財產(chǎn)時，按照合理的稅基和稅率向國家繳納相應(yīng)稅款，符合現(xiàn)行《憲法》第56條為公民設(shè)定的“依照法律納稅的義務(wù)”，因此是合憲的。
二、通過稅制改革合理分配土地增值收益的制度檢討
在土地增值收益分配領(lǐng)域全面落實中央所確定的“二次分配基于稅收”的改革目標(biāo)，需要從稅法體系化的角度全面檢討涉及該領(lǐng)域的相關(guān)稅種問題，而不能只考慮其中的某個或某幾個稅種，因為“如果稅法缺乏內(nèi)在的體系，欠缺法律倫理的原則秩序，則稅法即不屬于正義秩序的一環(huán)。鑒于集體經(jīng)營性建設(shè)用地主要包括交易環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)，因此下文將按照這兩個環(huán)節(jié)分別討論其中所涉及的土地增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、房地產(chǎn)稅、契稅、印花稅等稅制安排問題。另外，其他旨在分配土地增值收益的土地管理制度是否需要轉(zhuǎn)化為稅收制度，這部分也將一并進(jìn)行討論。
（一）集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市環(huán)節(jié)土地增值收益分配的稅制檢討
土地資源是否產(chǎn)生了資產(chǎn)變化乃至增值，市場交易價格是最直接且最明顯的觀測點，因為價格是價值的具體表現(xiàn)形式。在集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市時，利用“土地增值=轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)所取得的收入－取得土地使用權(quán)所支付的金額－開發(fā)土地的成本（費用）－新建房及配套設(shè)施的成本、費用或者舊房及建筑物的評估價格－其他法定扣除”這一計算公式，我們可以計算出該幅土地財產(chǎn)價值的增值額。對于這種財產(chǎn)增值進(jìn)行征稅具有正當(dāng)性和合憲性，理由上文已經(jīng)進(jìn)行了論述，此處不再贅言，但具體采取何種稅制設(shè)計來實現(xiàn)土地增值收益的合理分配，存在許多不同的看法。
在2019年7月向社會公布的《土地增值稅法（征求意見稿）》中，財政部和國家稅務(wù)總局建議將“出讓、轉(zhuǎn)讓國有和集體土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物”一并納入土地增值稅的征稅范圍，2020年8月11日通過的《契稅法》第2條和2021年6月10日通過的《印花稅法》（特別是該法所附屬的《印花稅稅目稅率表》），也不再對國有土地和集體土地進(jìn)行區(qū)別對待，而是統(tǒng)一規(guī)定“在中華人民共和國境內(nèi)，除土地承包經(jīng)營權(quán)和土地經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)移外，土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)依法繳納契稅和印花稅”。這種通過國有土地和集體土地一體繳納土地增值稅、契稅和印花稅的解決方案具有合理性，亦可有效落實“城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展，同地同權(quán)同價同責(zé)”改革目標(biāo)。
有學(xué)者認(rèn)為“土地增值本身屬于利得范疇、理應(yīng)納入所得稅范疇”。這種觀點指出了土地增值稅的本質(zhì)，即該稅種屬于所得稅而非“針對每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)增值部分征收的流轉(zhuǎn)稅”。不過，在所得稅范疇之內(nèi)，依然需要根據(jù)社會功能的差異來合理設(shè)置不同的稅種。比如，個人所得稅和企業(yè)所得稅就需要分別設(shè)置。總體而言，稅制設(shè)計的首要原則是簡單、透明、高效，但與此同時也需要考慮到稅收功能的有效發(fā)揮問題。具體來說，除了為政府籌集財政資金外，個人所得稅和企業(yè)所得稅主要承擔(dān)的是優(yōu)化財富分配的社會功能，而土地增值稅主要是為了彌補(bǔ)政府對于特定土地開發(fā)所產(chǎn)生的增值收益的支出，承擔(dān)著專項清算土地增值的稅制功能，因此不宜取消。另外，依據(jù)現(xiàn)行《個人所得稅法》第3條和《企業(yè)所得稅法》第4條之規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得統(tǒng)一適用20%稅率，企業(yè)所得稅的稅率為25%（非居民企業(yè)特定情況下適用稅率為20%），并不適用超額累進(jìn)稅率。這種稅率安排不能有效調(diào)節(jié)土地增值分配的比例，也不能激勵地方政府更加積極地提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，這也構(gòu)成了目前不宜直接取消土地增值稅的理由。
不過，當(dāng)土地增值稅無法有效發(fā)揮其應(yīng)有的社會功能時，上述論證并不反對所得稅在特定的土地增值收益分配環(huán)節(jié)發(fā)揮漏洞填補(bǔ)功能。以當(dāng)前的集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市改革為例，在集體經(jīng)營性建設(shè)用地初次進(jìn)入建設(shè)用地市場時，由于并不存在“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，難以科學(xué)計算其增值額，因此土地增值稅的計稅方法難以適用。為此，財政部和國家稅務(wù)總局在《土地增值稅法（征求意見稿）》提出了一種替代性土地增值稅征收方案，即在集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市過程中，如果無法確定扣除項目金額因而無法確定增值額的，可按照轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)收入的一定比例征收土地增值稅。具體征收辦法由省、自治區(qū)、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定（第10條）。這種“轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)收入×一定比例”的征稅方式，將征稅對象從增值額變成了總銷售價格，改變了增值稅是對增加值進(jìn)行征稅這一基本要求，因此，不宜被立法機(jī)關(guān)接受。
合理的法律表達(dá)方案是，通過修改完善《企業(yè)所得稅法》來處理此種難以計算“土地增值額”的情形。另外，根據(jù)2018年修正的《個人所得稅法》第2條關(guān)于股息、紅利所得均應(yīng)繳納個人所得稅的規(guī)定，集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市后，集體成員從集體所得紅利也應(yīng)繳納個人所得稅。當(dāng)然，為了避免對集體和集體成員重復(fù)征稅，在集體已繳納企業(yè)所得稅的情況下，集體成員的個人所得稅應(yīng)按照完全歸屬制而非古典制進(jìn)行征收，即應(yīng)以企業(yè)所得稅抵扣后的凈利潤為基礎(chǔ)計算集體成員紅利所得，然后再繳納交個人所得稅。
有學(xué)者贊同“集體經(jīng)營性建設(shè)用地的初次入市環(huán)節(jié)和再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)分別適用不同的稅種進(jìn)行土地增值收益分配”這一主張，但是建議在法律表達(dá)和制度完善層面設(shè)立一種名為“集體土地入市所得稅”的新稅種，理由是“企業(yè)所得稅為中央與地方共享稅，而對集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市收益征稅，則應(yīng)納入地方稅體系之中”。集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市后政府所得收益，確實主要應(yīng)由地方政府（特別是市縣政府）享有，因為集體經(jīng)營性建設(shè)用地使用權(quán)能否實現(xiàn)增值，主要依靠地方政府提供相應(yīng)的公共服務(wù)、公共設(shè)施和其他公共產(chǎn)品。不過，現(xiàn)代社會稅種繁多、稅制復(fù)雜，所以稅制改革的基本方向應(yīng)當(dāng)是在保持制度穩(wěn)定性、連貫性并有效發(fā)揮稅收功能的基礎(chǔ)上，簡化和歸并功能相似的稅種，而不是輕易地設(shè)立新的稅種。從我國目前的稅制結(jié)構(gòu)來看，其一，在維持“企業(yè)所得稅作為中央與地方共享稅”不變前提下，合理提高地方分享的比例同樣可以實現(xiàn)相關(guān)稅種主要用于地方公共財政之目標(biāo)，而且即使維持企業(yè)所得稅在中央與地方的分享比例不變，也可以將中央所得的稅收部分作為地方收入（在2019年9月26日發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)實施更大規(guī)模減稅降費后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案的通知》中，國務(wù)院就已經(jīng)提出了“穩(wěn)步推進(jìn)健全地方稅體系改革。適時調(diào)整完善地方稅稅制，培育壯大地方稅稅源，將部分條件成熟的中央稅種作為地方收入，增強(qiáng)地方應(yīng)對更大規(guī)模減稅降費的能力”這一改革思路）。因此，從優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的角度看，不應(yīng)僅僅因為企業(yè)所得稅屬于中央與地方共享稅就設(shè)立新的集體土地入市所得稅。其二，按照現(xiàn)行《立法法》第8條和第9條的規(guī)定來看，新稅種的開征只能通過法律或行政法規(guī)進(jìn)行規(guī)定，但無論是制定法律還是行政法規(guī)，單獨為集體土地入市所得稅進(jìn)行立法，立法成本都是高昂的，而且也沒有足夠的必要性和可行性。
還有學(xué)者認(rèn)為，在集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市過程中，僅以征稅方式來回收籌集公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與維護(hù)的資金可行性存疑。這種觀點有一定的道理，但其沒有注意到，土地稅制完善之后（包括下文所要討論的集體經(jīng)營性建設(shè)用地保有環(huán)節(jié)土地稅制的完善），政府所獲得的相關(guān)土地稅款同樣可以產(chǎn)生金融信用，并可以作為金融工具來進(jìn)行融資。從我國目前的財政管理實踐來看，地方政府既可以通過發(fā)行以當(dāng)?shù)囟愂諡閾?dān)保的一般債券進(jìn)行融資，也可以以地方政府性基金（比如國有土地出讓金和國有土地收益基金）作為擔(dān)保發(fā)行專項債券，而且目前的財政實踐也是如此操作的。雖然40-70年土地使用權(quán)的出讓收益與“抵押一定期限的土地相關(guān)稅”的財政效果可能差異不大，但其社會治理和法治建設(shè)的意義卻不盡相同，因為稅款的抵押可以受到更為規(guī)范的監(jiān)管，且對地方治理水平的正向激勵程度更高，因此可以大大減少各類地方債肆意蔓延所帶來的金融風(fēng)險和社會穩(wěn)定風(fēng)險。
（二）集體經(jīng)營性建設(shè)用地保有環(huán)節(jié)土地增值收益分配的稅制完善
在正常的市場條件下，價值是價格的基礎(chǔ)。因此，集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市只是將土地增值收益以市場價格方式進(jìn)行顯性表達(dá)，其并不是土地增值本身。在生活中，即使集體經(jīng)營性建設(shè)用地不發(fā)生交易行為，其是否存在增值也可以被人們感知（比如周邊地價的上漲）。但能否在集體經(jīng)營性建設(shè)用地保有環(huán)節(jié)征收不動產(chǎn)持有稅，以及通過何種稅制實現(xiàn)這種目標(biāo)，目前尚沒有被理論界和實務(wù)界充分討論。不過，筆者認(rèn)為，在《土地管理法》已經(jīng)按照“城鄉(xiāng)統(tǒng)一，同地同權(quán)同價”原則進(jìn)行修正之后，按照2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出的“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”目標(biāo)，這一問題并不需要單獨被討論，因為其已經(jīng)被是否要開征房地產(chǎn)稅這一問題所覆蓋。
有人反對開征“房地產(chǎn)稅”，認(rèn)為在我國開征該稅種不具有正當(dāng)性。理由包括：第一，城市中的購房者已經(jīng)繳納了土地增值稅等稅金以及土地出讓金等非稅收入。其中，“土地出讓金”就相當(dāng)于“地產(chǎn)稅”，另行開征房地產(chǎn)稅會加重房地產(chǎn)持有人的稅負(fù)，并有重復(fù)收稅的嫌疑。第二，國有土地所有權(quán)屬于國家，購房者購買的僅為“有期限的國有土地使用權(quán)”，且續(xù)期之時是否還要繼續(xù)繳納土地出讓金并不確定，因此不應(yīng)對這種使用權(quán)再行征稅。第三，如果只對土地價值征稅，而不是對土地價值再加上其建筑物征稅，可以鼓勵投資者對土地的開發(fā)。也有人支持開征“房地產(chǎn)稅”，理由主要是，房地產(chǎn)稅并不是對房地產(chǎn)課稅，而是按照稅收負(fù)擔(dān)能力分?jǐn)偣卜?wù)的成本。
雖然上述論辯主要是針對國有土地展開的，但集體經(jīng)營性建設(shè)用地使用權(quán)通過出讓、出租和作價出資（入股）等方式進(jìn)入建設(shè)用地市場后，同樣面臨上述問題。首先，將“房產(chǎn)稅與土地使用稅合并為房地產(chǎn)稅”的意見值得支持，因為如果土地上有房屋的話，那么房與地通常是一體轉(zhuǎn)讓的。至于“土地和房產(chǎn)單獨計稅可以促進(jìn)土地開發(fā)”這一問題，可以通過建立“在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，開發(fā)強(qiáng)度越高，房地產(chǎn)稅稅率越低”累退稅率進(jìn)行解決，并不是必須通過單獨計稅才可以促進(jìn)土地資源合理開發(fā)。其次，那種認(rèn)為土地所有權(quán)屬于國家或集體，因此可以不繳納房地產(chǎn)稅的看法不能成立，因為國有建設(shè)用地使用權(quán)和集體建設(shè)用地使用權(quán)，并不是所有權(quán)人可以隨時撤銷的債權(quán)，而是長期且穩(wěn)定的用益物權(quán)，且這種用益物權(quán)的保值和增值依賴于政府對公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施的持續(xù)投入才能實現(xiàn)。權(quán)利是有成本的，自由依賴于稅，沒有強(qiáng)有力的國家機(jī)器和國家能力建設(shè)，自由和權(quán)利將得不到有效保障，而要保障國家機(jī)器的有效運轉(zhuǎn)和國家能力的不斷提高，財產(chǎn)權(quán)需要履行納稅義務(wù)。最后，設(shè)立房地產(chǎn)稅這一稅種并不意味著對所有的房地產(chǎn)都進(jìn)行征稅，對于那些屬于公民生存保障之必需的自住型房地產(chǎn)（比如一定面積之內(nèi)的家庭首套房），應(yīng)當(dāng)列入免稅的范圍，如此就可以避免重復(fù)征稅的嫌疑。
基于上述分析，筆者認(rèn)為，立法機(jī)關(guān)不應(yīng)將《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》《房產(chǎn)稅暫行條例》分別上升為《土地使用稅法》和《房產(chǎn)稅法》，而應(yīng)當(dāng)按照“城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展，同地同權(quán)同價同責(zé)”的原則，出臺統(tǒng)一適用于國有建設(shè)用地和集體建設(shè)用地的《房地產(chǎn)稅法》。針對房地產(chǎn)稅主要是地方稅種的特點，有學(xué)者認(rèn)為，如果采取法條授權(quán)形式將房地產(chǎn)稅開征的選擇權(quán)和稅收要素的調(diào)整權(quán)交給地方，由地方權(quán)衡利弊得失后決定是否開征、稅基、稅率，《房地產(chǎn)稅》的立法進(jìn)程將會大大加快。這種立法技術(shù)建議并不具有充分的可接受性。理由是：關(guān)于房地產(chǎn)稅的開征、停征、減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅等問題，確實可以通過《房地產(chǎn)稅法》的具體規(guī)定授權(quán)地方性法規(guī)來進(jìn)行設(shè)定。但是，現(xiàn)行《立法法》第8條和第9條明確規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。如果制定法律的條件不成熟，全國人大及其常委會可以授權(quán)國務(wù)院根據(jù)實際需要先制定行政法規(guī)，且授權(quán)的期限一般不得超過五年（全國人大常委會2021年10月23日通過的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點工作的決定》，授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展為期5年的房地產(chǎn)稅改革試點工作，試點地區(qū)的房地產(chǎn)稅征稅對象為居住用和非居住用等各類房地產(chǎn)，并不包括依法擁有的農(nóng)村宅基地及其上住宅。該試點決定具有合理性。不過，除了農(nóng)村宅基地之上的房屋之外，對于城市中公民生存保障之必需的自住型房地產(chǎn)也不應(yīng)當(dāng)收取房地產(chǎn)稅。至于公民超出自用型住宅購買多處房產(chǎn)的行為，其本質(zhì)屬于市場投資行為，通過征收房地產(chǎn)稅對其進(jìn)行調(diào)控，屬于發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)功能的應(yīng)有之意）。該法并沒有為地方性法規(guī)或地方政府規(guī)章調(diào)整房地產(chǎn)稅的稅率等稅收要素提供法律空間。
（三）通過完善稅制解決土地閑置中增值收益分配問題的必要性
在正式的稅收制度外，現(xiàn)行《土地管理法》第38條還保留了自1998年起就建立的“收取土地閑置費+無償收回”行政處罰制度。即“已經(jīng)辦理審批手續(xù)的非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用耕地，一年以上未動工建設(shè)的，應(yīng)當(dāng)按照省、自治區(qū)、直轄市的規(guī)定繳納閑置費；連續(xù)二年未使用的，經(jīng)原批準(zhǔn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，由縣級以上人民政府無償收回用地單位的土地使用權(quán)”。這種制度設(shè)計的目的具有正當(dāng)性，因為其旨在督促土地權(quán)利人積極開發(fā)和利用土地，遏制了通過閑置土地賺取土地增值收益差價的市場投機(jī)行為。但通過行政處罰來分配土地增值收益，并不具有堅實的理論基礎(chǔ)和制度邏輯，因為行政處罰的本質(zhì)并不只是對違反行政管理秩序的行為予以懲戒，而是對違反社會公共利益因而違反行政管理秩序的行為予以懲戒。對于“何時開發(fā)利用土地資源是合適的”這一問題，其在法律上屬于土地使用權(quán)人行使自身財產(chǎn)權(quán)的行為，其雖與社會公共利益相關(guān)，但“閑置1-2年”并不必然違反社會公共利益，因此不宜適用行政處罰措施進(jìn)行懲戒。有學(xué)者曾經(jīng)使用“基本權(quán)利濫用禁止”理論來解釋《土地管理法》的上述規(guī)定，并提出如下觀點：基于我國現(xiàn)行《憲法》第10條第5款“一切使用土地的組織和個人必須合理地利用土地”這一規(guī)定，土地使用權(quán)人負(fù)有合理利用土地資源的社會義務(wù)，土地閑置行為違反了這一社會義務(wù)并達(dá)到了“濫用”的程度，因此該項土地使用權(quán)便應(yīng)喪失。既然喪失，政府就可以收回土地，而且無償。這種論證思路是可取的，但其論證結(jié)果既無法證明為何“連續(xù)二年未使用的”就達(dá)到了財產(chǎn)權(quán)濫用的程度，也無法提供法律不對其他閑置財產(chǎn)（比如住宅、私人飛機(jī)）進(jìn)行行政處罰的理由。從稅制完善的角度來看，上述法律難題可以通過房地產(chǎn)稅制度進(jìn)行破解，因為該稅種的正當(dāng)性基礎(chǔ)在于，不動產(chǎn)的保值和增值依賴于良好的水電氣暖網(wǎng)絡(luò)以及道路等公共基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)，因此通過征收房地產(chǎn)稅為相關(guān)公共設(shè)施和公共服務(wù)籌集資金是最為妥當(dāng)?shù)摹＞拖窈嗬讨卧?9世紀(jì)曾指出的那樣，“如果向土地征稅的數(shù)量接近地租價值，任何人都沒有力量不使用土地而占據(jù)土地，因而，不再使用的土地將向愿意使用的人開放”。通過征收房地產(chǎn)稅可以有效地引導(dǎo)民眾合理利用土地資源，并實現(xiàn)《憲法》第10條第5款所確定的目標(biāo)（當(dāng)然，筆者并不反對土地所有權(quán)人通過土地出讓合同來約定收取閑置費乃至無償收回土地使用權(quán)，但這種合同約定是基于當(dāng)事人的合意，并不是一種行政處罰措施，因此也不能通過援引《土地管理法》《行政處罰法》等行政法來進(jìn)行處理）。
三、通過稅制改革分配土地增值收益的稅率限度
國家可以基于財產(chǎn)權(quán)的社會義務(wù)對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行征稅，但財產(chǎn)權(quán)的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)在全體公民（含居民）之間進(jìn)行公平分配，而不能造成稅負(fù)分布畸高畸低乃至通過稅收剝奪特定公民財產(chǎn)權(quán)。為此，稅法學(xué)家們提出了“課稅必須普遍且對個體公平”的主張，并通過“量能課稅”原則具體落實這一主張，即“相同稅收負(fù)擔(dān)能力的納稅人承擔(dān)相同的稅收負(fù)擔(dān)，稅收負(fù)擔(dān)能力更高的納稅人承擔(dān)更重的稅收負(fù)擔(dān)”。憲法學(xué)者則從征收與征稅的區(qū)別來討論稅收的限度，即納稅與征收是不同的，其屬于財產(chǎn)權(quán)的普遍社會義務(wù)而非要求特定主體作出“特別犧牲”，因此與征收直接剝奪財產(chǎn)權(quán)不同，征稅只能適用于財產(chǎn)權(quán)所產(chǎn)生的收益，而不適用于財產(chǎn)權(quán)本身。對于集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市過程中的土地增值收益分配來說，上述稅法和憲法理論非常重要，其要求我們除了關(guān)注稅種優(yōu)化和完善外，還要深入稅種內(nèi)部討論稅率的制度設(shè)計問題。因為一旦稅率過高（比如對土地增值收益實施100%的稅率），那就會出現(xiàn)財產(chǎn)權(quán)本身被剝奪的風(fēng)險，畢竟在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)不僅包括財產(chǎn)本身的使用問題，而且還包括其價值實現(xiàn)和價值保障問題。
為了解決稅率設(shè)置與財產(chǎn)權(quán)保護(hù)的沖突問題，德國聯(lián)邦憲法法院曾經(jīng)在判決中針對財產(chǎn)所得提出了一種被稱為是“半分原則”的理論，即“在綜合考慮收益、可抵扣的支出以及其他免除額之后，只有在財產(chǎn)預(yù)期收益上的總稅負(fù)使得國家最多取得一半財產(chǎn)收益的情況下，才可以在財產(chǎn)收益承擔(dān)的其他稅收之外，再征收財產(chǎn)稅”。這一理論要求針對某一財產(chǎn)所征收的各種稅金的總和不得超過該財產(chǎn)的應(yīng)有或?qū)嶋H收益的一半。雖然這種理論并沒有堅實的數(shù)據(jù)可以支撐，但其符合人類對正義的基本追求，因為一旦超過一半的財產(chǎn)價值都被其他主體享有，人們就會產(chǎn)生“該財產(chǎn)不屬于自己”的感覺。而這種感覺和實際利益的損失既違反了憲法關(guān)于財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，也不利于土地資源的合理利用，最終會導(dǎo)致個人利益和社會總體利益同時受損。對此，英國歷史上的教訓(xùn)尤其應(yīng)當(dāng)引起注意。1947年，當(dāng)時執(zhí)政的英國工黨政府提出了“土地增值收益100%由政府享有”改革方案，結(jié)果導(dǎo)致社會主體喪失了開發(fā)土地的動力，使得戰(zhàn)后重建英國的工作進(jìn)展緩慢，到1953年該方案就被廢止。1974年，英國工黨政府又開設(shè)了一項稅率為80%的土地開發(fā)稅，但因為稅率過高，不利于調(diào)動社會和市場力量開發(fā)土地資源，所以到了1979年，該稅種的稅率就又調(diào)整為60%，1985年該稅種甚至被取消。
由此觀之，為了避免侵犯財產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)性內(nèi)容進(jìn)而違反《憲法》，在設(shè)定集體土地入市后相關(guān)稅率時，不宜將各項稅金的綜合稅率提高到集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市增值收益的50%以上。從財政部和國家稅務(wù)總局2019年7月發(fā)布的《土地增值稅法（征求意見稿）》第8條關(guān)于“土地增值稅實行四級超率累進(jìn)稅率：增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%；增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%；增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%”的規(guī)定來看，即使不考慮契稅、印花稅以及未來準(zhǔn)備征收的房地產(chǎn)稅，當(dāng)土地增值額超過5倍時，土地增值稅這單一稅種的最終稅率就將超過50%。這種稅率設(shè)置不僅使另行開征房地產(chǎn)稅存在合憲性風(fēng)險，而且其本身稅率設(shè)置的合憲性也值得進(jìn)一步思考。
集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市改革涉及土地資源、土地權(quán)利以及經(jīng)濟(jì)利益的重新分配，因此必然會對現(xiàn)有的法律制度乃至社會觀念帶來沖擊。也正因如此，《中共中央關(guān)于堅持和完善中國特色社會主義制度推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》提出，堅持和完善中國特色社會主義制度，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的過程中，既要健全土地等生產(chǎn)要素由市場評價貢獻(xiàn)、按貢獻(xiàn)決定報酬的機(jī)制，也要健全以稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付等為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制，強(qiáng)化稅收調(diào)節(jié)，完善直接稅制度并逐步提高其比重。目前，隨著第三次修正的《土地管理法》在2020年之后的實施，土地增值收益在財富初次分配環(huán)節(jié)實現(xiàn)了“市場評價貢獻(xiàn)”的改革目標(biāo)。在這種情況下，為了避免社會財富分配不公現(xiàn)象的出現(xiàn)，以及更好地為政府的公共服務(wù)供給和公共設(shè)施建設(shè)提供必要且穩(wěn)定的資金來源，通過完善稅制來實現(xiàn)土地增值收益的二次分配就極有必要。不過，具體稅制的完善，應(yīng)當(dāng)在保護(hù)集體經(jīng)營性建設(shè)用地使用權(quán)的“財產(chǎn)權(quán)本質(zhì)不受侵犯”前提下，通過體系思維的指引進(jìn)行合理的法律表達(dá)和制度設(shè)計，而不能就事論事或“單兵突進(jìn)”式地進(jìn)行稅種、稅基和稅率改革。
（作者系蘇州大學(xué)王健法學(xué)院教授；中國鄉(xiāng)村發(fā)現(xiàn)網(wǎng)轉(zhuǎn)自：《武漢大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）》2022年第4期）
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