摘要：通過稅制改革分配土地增值收益，不僅符合中央確定的“初次分配基于產權和市場，二次分配基于稅收”改革目標，而且具有合憲性。在第三次修正的《土地管理法》已于2020年開始實施的背景下，需要按照城鄉統籌發展、共同富裕的理念，體系化地檢討現行的土地稅制結構和土地管理制度，并通過相關稅種、稅基、稅率的優化和完善，建立健全國家、集體和個人合理分享土地增值收益的新型法律機制。具體而言，在集體經營性建設用地流轉環節，應統籌土地增值稅、企業所得稅、個人所得稅等稅種的完善，以適應集體經營性建設用地入市制度帶來的土地增值收益分配體制變化；在集體經營性建設用地保有環節，應通過房地產稅制度的完善，解決為地方公共服務和基礎設施投資籌集資金、遏制土地閑置等問題；在稅率制度設計環節，各項旨在分配土地增值收益的稅種的綜合稅率應當遵守“半分原則”，不能侵犯土地財產權的本質特征。
關鍵詞：土地增值收益；土地稅；房地產稅；城鄉統籌；共同富裕；全國統一大市場
依據2019年修正的《土地管理法》第63條第1款規定，土地利用總體規劃、城鄉規劃確定為工業、商業等經營性用途，并經依法登記的集體經營性建設用地，土地所有權人可以通過出讓、出租等方式交由單位或者個人使用，并應當簽訂書面合同，載明土地界址、面積、動工期限、使用期限、土地用途、規劃條件和雙方其他權利義務。這種允許集體經營性建設用地不經過政府征收直接進入建設用地市場的制度安排，不但是本輪《土地管理法》修改最大的亮點，而且符合國家治理體系和治理能力現代化的要求，可以為加快建設全國統一大市場提供更為廣闊的制度通道和物理空間。因為根據2019年《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度推進國家治理體系和治理能力現代化若干重大問題的決定》提出的改革目標，在社會主義市場經濟條件下，社會財富應當建立三層利益分配機制，即在初次分配時，勞動、資本、土地、知識、技術、管理、數據等生產要素由市場評價貢獻、按貢獻決定報酬；二次分配時，以稅收、社會保障、轉移支付等為主要手段；三次分配主要通過發展慈善等社會公益事業實現。
對于建立健全“初次分配基于產權和市場，二次分配基于稅收”的土地增值收益分配體制，學界多數意見是支持的。比如，有學者呼吁為促進土地增值收益合理分配，迫切需要研究土地收益分配的稅收調節機制，如完善土地增值稅征管方式，盡快開征房產稅或不動產稅。有學者認為，通過對土地增值收稅來實現土地增值社會返還和社會財富的二次分配具有目的正當性和民主正當性，對公民的權利侵害最小，制度實施成本也最小。不過，現有的研究總體上只是提出了改革方向或框架構想，并沒有提供系統且詳細的改革方案，既難以有效推進這一項改革，也難以讓反對者釋疑。
有鑒于此，本文擬結合城鄉統籌發展的要求，系統性地檢討集體經營性建設用地入市制度建立后，如何通過土地稅制的完善來合理分配土地增值收益這一問題。為此，本文將首先分析通過稅收制度改革分配土地增值收益的合憲性，然后從稅法體系化的角度，重點分析集體經營性建設用地入市后相關具體稅種的改革與完善問題，最后討論土地相關稅在稅率設置方面的限度問題。
一、通過稅制改革分配土地增值收益的合憲性
之所以要首先研究“通過稅制改革分配土地增值收益的合憲性”這一問題，是因為有學者對于這種改革思路提出了合憲性質疑。比如，有學者提出，試圖通過稅收制度實現土地增值利益的二次分配正義將既無效率，也不符合我國社會主義土地公有制及《中華人民共和國憲法》的其他基本要求。理由是，稅收對土地增值收益的再分配能力，只能適用于土地私有制社會環境，我國實行的社會主義土地公有制及其特有權利表達不能適用這種土地增值收益分配機制。在全面依法治國的時代，依法治國首先是依憲治國，因此無論是在理論層面還是在實踐層面，任何改革的合憲性問題必須首先得到解決。不過，在筆者看來，通過稅制改革分配土地增值收益這一改革路徑符合現行《憲法》的要求，具有合憲性。
首先，在計劃經濟條件下，“通過所有權中收益權能的技術性行使替代稅收機制，合法實現建設用地土地增值利益的‘全民壟斷’”，具有必要性和可行性，甚至也具有合憲性。但是，隨著“國家實行社會主義市場經濟”“國家尊重和保障人權”等規定，于1993年和2004年陸續進入現行《憲法》之后，我們對其中的土地制度條款（即第10條）以及相關條款（比如第6條第1款所規定的“中華人民共和國的社會主義經濟制度的基礎是生產資料的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制”）的理解和解釋，就必須服從“尊重集體土地所有權和公民財產權（比如土地使用權），并主要通過市場經濟方式來合理利用土地資源”這一憲法整體框架的要求。
根據現行《憲法》建立的整體框架，其一，國家所有和集體所有的土地都屬于社會主義公有制的組成部分，其土地所有權不能通過市場方式流轉給公有制經濟以外的其他財產所有者；其二，國有土地和集體土地的使用權可以通過物權體系發展成為穩定的用益物權，并可以通過市場機制在社會上流通，從而實現土地資源的合理利用；其三，基于籌集公共資金、進行宏觀調控等目標，土地使用權在市場上流通過程中出現的土地增值，國家可以通過各種不同的稅收制度來進行收益分配。基于現行《憲法》所設定的上述框架，社會主義公有制與社會主義市場經濟得到有機融合，而且被實踐廣泛證明符合我國的國情，可以有力促進經濟的發展和社會的繁榮。在這一歷史背景下，既不能刻舟求劍式地認為“初次分配基于產權和市場，二次分配基于稅收”原則只屬于土地私有制或資本主義社會的專利，也不能認為國家壟斷土地一級市場是社會主義土地制度的必要條件或必然要求。
其次，有學者認為，我國《憲法》所規定的“土地集體所有制/所有權”只是在實現社會主義/共產主義過程中的一種過渡性或臨時性措施，不能按照市場經濟條件下的民法所有權進行法律定位，因為“國家所有與集體所有不是平等的法律關系，而是整體與部分的政治關系”。這種看法與現行《憲法》以及《民法典》的規定存在明顯沖突，因為現行《憲法》序言在1982年時就明確規定，“中華人民共和國成立以后，我國社會逐步實現了由新民主主義到社會主義的過渡。生產資料私有制的社會主義改造已經完成，人剝削人的制度已經消滅，社會主義制度已經確立。”這意味著在1982年之后，我國《憲法》沒有為國家設定繼續進行生產資料所有制改造的法律義務。另外，2020年通過的《民法典》第二分編也延續了《物權法》的規定，繼續確認國家所有權、集體所有權和私人所有權都屬于民法上的物權，并在第207條明確規定國家、集體、私人的物權和其他權利人的物權受法律平等保護，任何組織或者個人不得侵犯。因此在現行法秩序下討論和分析土地增值收益的分配，不能無視甚至突破現行法的上述規定。
再次，由于特殊的歷史、國情和發展階段，我國的經濟現代化只能走“首先發展城市，然后發展農村，最終實現城鄉融合發展”的道路。基于這種特殊的發展道路，在市場經濟發展的初期，我國不得不建立國家壟斷土地一級市場的土地管理制度。這種土地管理制度確實為城市政府一次性地提供了40-70年的土地出讓金，并為地方政府和各類投資主體獲取銀行貸款提供了信用憑證，由此推動了中國過去40余年城市化和工業化的快速發展。但這種土地管理模式之下的土地使用權制度同時帶來了許多社會問題：其一，政府一次性出讓40-70年的國有建設用地使用權所得土地出讓金，固然給政府帶來了可觀的財政收益，但這種“寅吃卯糧”的資源消耗性財政收入獲取方式和發展模式，同時帶來了盲目投資、資源浪費、透支未來等嚴重的社會問題；其二，國有建設用地使用權被資本化之后，其在發展過程中逐漸成為我國金融系統的主要抵押物，這導致城市政府以及其他投資者過度依賴這種資產和信用憑證，進而導致城市房價居高不下，實體經濟的發展空間被擠壓，可能誘發金融乃至經濟風險等社會問題（在“國家壟斷土地一級市場”的土地管理模式下，一旦國有建設用地使用權的市場價格出現了下滑，那么銀行的不良貸款率就會大幅升高，進而會引發金融乃至經濟危機。但要確保“信用憑證”的信用，那么就必須維持國有建設用地使用權這種“信用憑證”的價格“只升不降”，而這就必然會帶來城市房價的居高不下并形成房地產市場的價格泡沫，由此出現了國家的經濟安全被房地產業“綁架”的悖論）；其三，由于農村土地只能被動地等待政府征收，不能按照市場需求進行有效開發，因此，集體土地權利人不能基于自身享有的資產有效分享中國改革開放和經濟發展的成果，農村的土地資源也不能得到合理利用。另外，“低價征收，高價賣出”的土地征收補償制度，也嚴重影響到社會的和諧穩定以及文明程度。我國現行《憲法》序言規定，國家和全體人民的任務是“貫徹新發展理念……把我國建設成為富強民主文明和諧美麗的社會主義現代化強國，實現中華民族偉大復興”。根據這一根本規范的要求，通過改革逐步建立一種更有利于社會和諧發展，更加文明的經濟發展模式和政府財政獲取體制，是極為必要的。而在現代市場經濟國家，這種新型的發展模式就是引導地方政府通過提供更好的營商環境來獲得穩定的稅收收入，從而實現地方財政的持續健康發展（當然，要實現“讓地方財政逐步擺脫土地財政和土地金融的依賴”這一目標，需要建立一系列的制度或政策。比如，黨中央和國務院近些年實施的“房住不炒”政策，將原來由地方自然資源部門代表地方政府征收的國有土地使用權出讓收入，全部劃轉給代表國家的稅務部門征收措施，對于改變社會各界炒作房地產的預期，抑制地方政府過分依賴“土地財政”，都可以起到一定的約束作用。不過，在這些制度或政策中，通過土地制度的改革和相關稅制的完善來改變地方政府財政收入的主要來源是最為根本的制度）。
最后，為了防范土地領域潛在的金融風險，實現城市和鄉村的統籌發展，更好地尊重和保護集體土地權利人的土地財產權，2019年修正的《土地管理法》建立了集體經營性建設用地入市制度。但是該項制度主要解決的是“按照產權和市場對社會財富進行初次分配”這一問題。改革應當具有系統性和協調性，如何通過稅收等手段要求參與集體經營性建設用地入市的相關主體依法納稅，是必須同時解決的問題。當然，這里并非抽象地主張“有市場交易就必然隨附納稅義務”，而是認為鑒于土地增值確實會受到政府對公共設施和公共服務的供給、人口集聚導致土地資源出現稀缺等因素的影響，因此應當考慮稅收的二次分配功能。
具體來說，為了避免少數土地權利人獨占公共財政投入收益，為了給公共設施和公共服務持續提供財政資金，也為了避免因為土地增值收益分配不均而出現的貧富分化，國家有權分享部分土地增值收益，從而實現社會主義制度對社會正義和共同富裕的追求。雖然在我國現行的稅收制度中，集體土地權利人基本上不構成“納稅義務主體”，現行《民法典》也將集體經濟組織和基層群眾自治組織界定為“特別法人”，但就像有學者指出的那樣，“隨著農村改革事業持續推進，過往以財產安全為主導理念的農民集體，在未來會不斷萌發財產營利渴求”。在這種情況下，要求集體經濟經濟組織、基層群眾自治組織及其成員在通過市場機制處分土地財產時，按照合理的稅基和稅率向國家繳納相應稅款，符合現行《憲法》第56條為公民設定的“依照法律納稅的義務”，因此是合憲的。
二、通過稅制改革合理分配土地增值收益的制度檢討
在土地增值收益分配領域全面落實中央所確定的“二次分配基于稅收”的改革目標，需要從稅法體系化的角度全面檢討涉及該領域的相關稅種問題，而不能只考慮其中的某個或某幾個稅種，因為“如果稅法缺乏內在的體系，欠缺法律倫理的原則秩序，則稅法即不屬于正義秩序的一環。鑒于集體經營性建設用地主要包括交易環節和保有環節，因此下文將按照這兩個環節分別討論其中所涉及的土地增值稅、企業所得稅、個人所得稅、房地產稅、契稅、印花稅等稅制安排問題。另外，其他旨在分配土地增值收益的土地管理制度是否需要轉化為稅收制度，這部分也將一并進行討論。
（一）集體經營性建設用地入市環節土地增值收益分配的稅制檢討
土地資源是否產生了資產變化乃至增值，市場交易價格是最直接且最明顯的觀測點，因為價格是價值的具體表現形式。在集體經營性建設用地入市時，利用“土地增值=轉移房地產所取得的收入－取得土地使用權所支付的金額－開發土地的成本（費用）－新建房及配套設施的成本、費用或者舊房及建筑物的評估價格－其他法定扣除”這一計算公式，我們可以計算出該幅土地財產價值的增值額。對于這種財產增值進行征稅具有正當性和合憲性，理由上文已經進行了論述，此處不再贅言，但具體采取何種稅制設計來實現土地增值收益的合理分配，存在許多不同的看法。
在2019年7月向社會公布的《土地增值稅法（征求意見稿）》中，財政部和國家稅務總局建議將“出讓、轉讓國有和集體土地使用權、地上的建筑物及其附著物”一并納入土地增值稅的征稅范圍，2020年8月11日通過的《契稅法》第2條和2021年6月10日通過的《印花稅法》（特別是該法所附屬的《印花稅稅目稅率表》），也不再對國有土地和集體土地進行區別對待，而是統一規定“在中華人民共和國境內，除土地承包經營權和土地經營權轉移外，土地使用權出讓、轉讓應當依法繳納契稅和印花稅”。這種通過國有土地和集體土地一體繳納土地增值稅、契稅和印花稅的解決方案具有合理性，亦可有效落實“城鄉統籌發展，同地同權同價同責”改革目標。
有學者認為“土地增值本身屬于利得范疇、理應納入所得稅范疇”。這種觀點指出了土地增值稅的本質，即該稅種屬于所得稅而非“針對每個生產環節增值部分征收的流轉稅”。不過，在所得稅范疇之內，依然需要根據社會功能的差異來合理設置不同的稅種。比如，個人所得稅和企業所得稅就需要分別設置。總體而言，稅制設計的首要原則是簡單、透明、高效，但與此同時也需要考慮到稅收功能的有效發揮問題。具體來說，除了為政府籌集財政資金外，個人所得稅和企業所得稅主要承擔的是優化財富分配的社會功能，而土地增值稅主要是為了彌補政府對于特定土地開發所產生的增值收益的支出，承擔著專項清算土地增值的稅制功能，因此不宜取消。另外，依據現行《個人所得稅法》第3條和《企業所得稅法》第4條之規定，財產轉讓所得統一適用20%稅率，企業所得稅的稅率為25%（非居民企業特定情況下適用稅率為20%），并不適用超額累進稅率。這種稅率安排不能有效調節土地增值分配的比例，也不能激勵地方政府更加積極地提供公共產品和公共服務，這也構成了目前不宜直接取消土地增值稅的理由。
不過，當土地增值稅無法有效發揮其應有的社會功能時，上述論證并不反對所得稅在特定的土地增值收益分配環節發揮漏洞填補功能。以當前的集體經營性建設用地入市改革為例，在集體經營性建設用地初次進入建設用地市場時，由于并不存在“取得土地使用權所支付的金額”，難以科學計算其增值額，因此土地增值稅的計稅方法難以適用。為此，財政部和國家稅務總局在《土地增值稅法（征求意見稿）》提出了一種替代性土地增值稅征收方案，即在集體經營性建設用地入市過程中，如果無法確定扣除項目金額因而無法確定增值額的，可按照轉移房地產收入的一定比例征收土地增值稅。具體征收辦法由省、自治區、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務委員會決定（第10條）。這種“轉移房地產收入×一定比例”的征稅方式，將征稅對象從增值額變成了總銷售價格，改變了增值稅是對增加值進行征稅這一基本要求，因此，不宜被立法機關接受。
合理的法律表達方案是，通過修改完善《企業所得稅法》來處理此種難以計算“土地增值額”的情形。另外，根據2018年修正的《個人所得稅法》第2條關于股息、紅利所得均應繳納個人所得稅的規定，集體經營性建設用地入市后，集體成員從集體所得紅利也應繳納個人所得稅。當然，為了避免對集體和集體成員重復征稅，在集體已繳納企業所得稅的情況下，集體成員的個人所得稅應按照完全歸屬制而非古典制進行征收，即應以企業所得稅抵扣后的凈利潤為基礎計算集體成員紅利所得，然后再繳納交個人所得稅。
有學者贊同“集體經營性建設用地的初次入市環節和再轉讓環節分別適用不同的稅種進行土地增值收益分配”這一主張，但是建議在法律表達和制度完善層面設立一種名為“集體土地入市所得稅”的新稅種，理由是“企業所得稅為中央與地方共享稅，而對集體經營性建設用地入市收益征稅，則應納入地方稅體系之中”。集體經營性建設用地入市后政府所得收益，確實主要應由地方政府（特別是市縣政府）享有，因為集體經營性建設用地使用權能否實現增值，主要依靠地方政府提供相應的公共服務、公共設施和其他公共產品。不過，現代社會稅種繁多、稅制復雜，所以稅制改革的基本方向應當是在保持制度穩定性、連貫性并有效發揮稅收功能的基礎上，簡化和歸并功能相似的稅種，而不是輕易地設立新的稅種。從我國目前的稅制結構來看，其一，在維持“企業所得稅作為中央與地方共享稅”不變前提下，合理提高地方分享的比例同樣可以實現相關稅種主要用于地方公共財政之目標，而且即使維持企業所得稅在中央與地方的分享比例不變，也可以將中央所得的稅收部分作為地方收入（在2019年9月26日發布的《關于印發實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》中，國務院就已經提出了“穩步推進健全地方稅體系改革。適時調整完善地方稅稅制，培育壯大地方稅稅源，將部分條件成熟的中央稅種作為地方收入，增強地方應對更大規模減稅降費的能力”這一改革思路）。因此，從優化稅制結構的角度看，不應僅僅因為企業所得稅屬于中央與地方共享稅就設立新的集體土地入市所得稅。其二，按照現行《立法法》第8條和第9條的規定來看，新稅種的開征只能通過法律或行政法規進行規定，但無論是制定法律還是行政法規，單獨為集體土地入市所得稅進行立法，立法成本都是高昂的，而且也沒有足夠的必要性和可行性。
還有學者認為，在集體經營性建設用地入市過程中，僅以征稅方式來回收籌集公共基礎設施建設與維護的資金可行性存疑。這種觀點有一定的道理，但其沒有注意到，土地稅制完善之后（包括下文所要討論的集體經營性建設用地保有環節土地稅制的完善），政府所獲得的相關土地稅款同樣可以產生金融信用，并可以作為金融工具來進行融資。從我國目前的財政管理實踐來看，地方政府既可以通過發行以當地稅收為擔保的一般債券進行融資，也可以以地方政府性基金（比如國有土地出讓金和國有土地收益基金）作為擔保發行專項債券，而且目前的財政實踐也是如此操作的。雖然40-70年土地使用權的出讓收益與“抵押一定期限的土地相關稅”的財政效果可能差異不大，但其社會治理和法治建設的意義卻不盡相同，因為稅款的抵押可以受到更為規范的監管，且對地方治理水平的正向激勵程度更高，因此可以大大減少各類地方債肆意蔓延所帶來的金融風險和社會穩定風險。
（二）集體經營性建設用地保有環節土地增值收益分配的稅制完善
在正常的市場條件下，價值是價格的基礎。因此，集體經營性建設用地入市只是將土地增值收益以市場價格方式進行顯性表達，其并不是土地增值本身。在生活中，即使集體經營性建設用地不發生交易行為，其是否存在增值也可以被人們感知（比如周邊地價的上漲）。但能否在集體經營性建設用地保有環節征收不動產持有稅，以及通過何種稅制實現這種目標，目前尚沒有被理論界和實務界充分討論。不過，筆者認為，在《土地管理法》已經按照“城鄉統一，同地同權同價”原則進行修正之后，按照2013年《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出的“加快房地產稅立法并適時推進改革”目標，這一問題并不需要單獨被討論，因為其已經被是否要開征房地產稅這一問題所覆蓋。
有人反對開征“房地產稅”，認為在我國開征該稅種不具有正當性。理由包括：第一，城市中的購房者已經繳納了土地增值稅等稅金以及土地出讓金等非稅收入。其中，“土地出讓金”就相當于“地產稅”，另行開征房地產稅會加重房地產持有人的稅負，并有重復收稅的嫌疑。第二，國有土地所有權屬于國家，購房者購買的僅為“有期限的國有土地使用權”，且續期之時是否還要繼續繳納土地出讓金并不確定，因此不應對這種使用權再行征稅。第三，如果只對土地價值征稅，而不是對土地價值再加上其建筑物征稅，可以鼓勵投資者對土地的開發。也有人支持開征“房地產稅”，理由主要是，房地產稅并不是對房地產課稅，而是按照稅收負擔能力分攤公共服務的成本。
雖然上述論辯主要是針對國有土地展開的，但集體經營性建設用地使用權通過出讓、出租和作價出資（入股）等方式進入建設用地市場后，同樣面臨上述問題。首先，將“房產稅與土地使用稅合并為房地產稅”的意見值得支持，因為如果土地上有房屋的話，那么房與地通常是一體轉讓的。至于“土地和房產單獨計稅可以促進土地開發”這一問題，可以通過建立“在法律規定的范圍內，開發強度越高，房地產稅稅率越低”累退稅率進行解決，并不是必須通過單獨計稅才可以促進土地資源合理開發。其次，那種認為土地所有權屬于國家或集體，因此可以不繳納房地產稅的看法不能成立，因為國有建設用地使用權和集體建設用地使用權，并不是所有權人可以隨時撤銷的債權，而是長期且穩定的用益物權，且這種用益物權的保值和增值依賴于政府對公共服務和基礎設施的持續投入才能實現。權利是有成本的，自由依賴于稅，沒有強有力的國家機器和國家能力建設，自由和權利將得不到有效保障，而要保障國家機器的有效運轉和國家能力的不斷提高，財產權需要履行納稅義務。最后，設立房地產稅這一稅種并不意味著對所有的房地產都進行征稅，對于那些屬于公民生存保障之必需的自住型房地產（比如一定面積之內的家庭首套房），應當列入免稅的范圍，如此就可以避免重復征稅的嫌疑。
基于上述分析，筆者認為，立法機關不應將《城鎮土地使用稅暫行條例》《房產稅暫行條例》分別上升為《土地使用稅法》和《房產稅法》，而應當按照“城鄉統籌發展，同地同權同價同責”的原則，出臺統一適用于國有建設用地和集體建設用地的《房地產稅法》。針對房地產稅主要是地方稅種的特點，有學者認為，如果采取法條授權形式將房地產稅開征的選擇權和稅收要素的調整權交給地方，由地方權衡利弊得失后決定是否開征、稅基、稅率，《房地產稅》的立法進程將會大大加快。這種立法技術建議并不具有充分的可接受性。理由是：關于房地產稅的開征、停征、減稅、免稅、退稅、補稅等問題，確實可以通過《房地產稅法》的具體規定授權地方性法規來進行設定。但是，現行《立法法》第8條和第9條明確規定，稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。如果制定法律的條件不成熟，全國人大及其常委會可以授權國務院根據實際需要先制定行政法規，且授權的期限一般不得超過五年（全國人大常委會2021年10月23日通過的《關于授權國務院在部分地區開展房地產稅改革試點工作的決定》，授權國務院在部分地區開展為期5年的房地產稅改革試點工作，試點地區的房地產稅征稅對象為居住用和非居住用等各類房地產，并不包括依法擁有的農村宅基地及其上住宅。該試點決定具有合理性。不過，除了農村宅基地之上的房屋之外，對于城市中公民生存保障之必需的自住型房地產也不應當收取房地產稅。至于公民超出自用型住宅購買多處房產的行為，其本質屬于市場投資行為，通過征收房地產稅對其進行調控，屬于發揮稅收調節功能的應有之意）。該法并沒有為地方性法規或地方政府規章調整房地產稅的稅率等稅收要素提供法律空間。
（三）通過完善稅制解決土地閑置中增值收益分配問題的必要性
在正式的稅收制度外，現行《土地管理法》第38條還保留了自1998年起就建立的“收取土地閑置費+無償收回”行政處罰制度。即“已經辦理審批手續的非農業建設占用耕地，一年以上未動工建設的，應當按照省、自治區、直轄市的規定繳納閑置費；連續二年未使用的，經原批準機關批準，由縣級以上人民政府無償收回用地單位的土地使用權”。這種制度設計的目的具有正當性，因為其旨在督促土地權利人積極開發和利用土地，遏制了通過閑置土地賺取土地增值收益差價的市場投機行為。但通過行政處罰來分配土地增值收益，并不具有堅實的理論基礎和制度邏輯，因為行政處罰的本質并不只是對違反行政管理秩序的行為予以懲戒，而是對違反社會公共利益因而違反行政管理秩序的行為予以懲戒。對于“何時開發利用土地資源是合適的”這一問題，其在法律上屬于土地使用權人行使自身財產權的行為，其雖與社會公共利益相關，但“閑置1-2年”并不必然違反社會公共利益，因此不宜適用行政處罰措施進行懲戒。有學者曾經使用“基本權利濫用禁止”理論來解釋《土地管理法》的上述規定，并提出如下觀點：基于我國現行《憲法》第10條第5款“一切使用土地的組織和個人必須合理地利用土地”這一規定，土地使用權人負有合理利用土地資源的社會義務，土地閑置行為違反了這一社會義務并達到了“濫用”的程度，因此該項土地使用權便應喪失。既然喪失，政府就可以收回土地，而且無償。這種論證思路是可取的，但其論證結果既無法證明為何“連續二年未使用的”就達到了財產權濫用的程度，也無法提供法律不對其他閑置財產（比如住宅、私人飛機）進行行政處罰的理由。從稅制完善的角度來看，上述法律難題可以通過房地產稅制度進行破解，因為該稅種的正當性基礎在于，不動產的保值和增值依賴于良好的水電氣暖網絡以及道路等公共基礎設施和公共服務，因此通過征收房地產稅為相關公共設施和公共服務籌集資金是最為妥當的。就像亨利·喬治在19世紀曾指出的那樣，“如果向土地征稅的數量接近地租價值，任何人都沒有力量不使用土地而占據土地，因而，不再使用的土地將向愿意使用的人開放”。通過征收房地產稅可以有效地引導民眾合理利用土地資源，并實現《憲法》第10條第5款所確定的目標（當然，筆者并不反對土地所有權人通過土地出讓合同來約定收取閑置費乃至無償收回土地使用權，但這種合同約定是基于當事人的合意，并不是一種行政處罰措施，因此也不能通過援引《土地管理法》《行政處罰法》等行政法來進行處理）。
三、通過稅制改革分配土地增值收益的稅率限度
國家可以基于財產權的社會義務對財產權進行征稅，但財產權的納稅義務應當在全體公民（含居民）之間進行公平分配，而不能造成稅負分布畸高畸低乃至通過稅收剝奪特定公民財產權。為此，稅法學家們提出了“課稅必須普遍且對個體公平”的主張，并通過“量能課稅”原則具體落實這一主張，即“相同稅收負擔能力的納稅人承擔相同的稅收負擔，稅收負擔能力更高的納稅人承擔更重的稅收負擔”。憲法學者則從征收與征稅的區別來討論稅收的限度，即納稅與征收是不同的，其屬于財產權的普遍社會義務而非要求特定主體作出“特別犧牲”，因此與征收直接剝奪財產權不同，征稅只能適用于財產權所產生的收益，而不適用于財產權本身。對于集體經營性建設用地入市過程中的土地增值收益分配來說，上述稅法和憲法理論非常重要，其要求我們除了關注稅種優化和完善外，還要深入稅種內部討論稅率的制度設計問題。因為一旦稅率過高（比如對土地增值收益實施100%的稅率），那就會出現財產權本身被剝奪的風險，畢竟在現代市場經濟條件下，財產權的保護不僅包括財產本身的使用問題，而且還包括其價值實現和價值保障問題。
為了解決稅率設置與財產權保護的沖突問題，德國聯邦憲法法院曾經在判決中針對財產所得提出了一種被稱為是“半分原則”的理論，即“在綜合考慮收益、可抵扣的支出以及其他免除額之后，只有在財產預期收益上的總稅負使得國家最多取得一半財產收益的情況下，才可以在財產收益承擔的其他稅收之外，再征收財產稅”。這一理論要求針對某一財產所征收的各種稅金的總和不得超過該財產的應有或實際收益的一半。雖然這種理論并沒有堅實的數據可以支撐，但其符合人類對正義的基本追求，因為一旦超過一半的財產價值都被其他主體享有，人們就會產生“該財產不屬于自己”的感覺。而這種感覺和實際利益的損失既違反了憲法關于財產權的保護，也不利于土地資源的合理利用，最終會導致個人利益和社會總體利益同時受損。對此，英國歷史上的教訓尤其應當引起注意。1947年，當時執政的英國工黨政府提出了“土地增值收益100%由政府享有”改革方案，結果導致社會主體喪失了開發土地的動力，使得戰后重建英國的工作進展緩慢，到1953年該方案就被廢止。1974年，英國工黨政府又開設了一項稅率為80%的土地開發稅，但因為稅率過高，不利于調動社會和市場力量開發土地資源，所以到了1979年，該稅種的稅率就又調整為60%，1985年該稅種甚至被取消。
由此觀之，為了避免侵犯財產權的本質性內容進而違反《憲法》，在設定集體土地入市后相關稅率時，不宜將各項稅金的綜合稅率提高到集體經營性建設用地入市增值收益的50%以上。從財政部和國家稅務總局2019年7月發布的《土地增值稅法（征求意見稿）》第8條關于“土地增值稅實行四級超率累進稅率：增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%；增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%；增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%”的規定來看，即使不考慮契稅、印花稅以及未來準備征收的房地產稅，當土地增值額超過5倍時，土地增值稅這單一稅種的最終稅率就將超過50%。這種稅率設置不僅使另行開征房地產稅存在合憲性風險，而且其本身稅率設置的合憲性也值得進一步思考。
集體經營性建設用地入市改革涉及土地資源、土地權利以及經濟利益的重新分配，因此必然會對現有的法律制度乃至社會觀念帶來沖擊。也正因如此，《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度推進國家治理體系和治理能力現代化若干重大問題的決定》提出，堅持和完善中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化的過程中，既要健全土地等生產要素由市場評價貢獻、按貢獻決定報酬的機制，也要健全以稅收、社會保障、轉移支付等為主要手段的再分配調節機制，強化稅收調節，完善直接稅制度并逐步提高其比重。目前，隨著第三次修正的《土地管理法》在2020年之后的實施，土地增值收益在財富初次分配環節實現了“市場評價貢獻”的改革目標。在這種情況下，為了避免社會財富分配不公現象的出現，以及更好地為政府的公共服務供給和公共設施建設提供必要且穩定的資金來源，通過完善稅制來實現土地增值收益的二次分配就極有必要。不過，具體稅制的完善，應當在保護集體經營性建設用地使用權的“財產權本質不受侵犯”前提下，通過體系思維的指引進行合理的法律表達和制度設計，而不能就事論事或“單兵突進”式地進行稅種、稅基和稅率改革。
（作者系蘇州大學王健法學院教授；中國鄉村發現網轉自：《武漢大學學報（哲學社會科學版）》2022年第4期）
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